一、會計職業判斷是決定會計信息質量的關鍵因素
在現代市場經濟中,會計信息質量直接影響到投資效率和經濟運行秩序,因為會計信息不僅是企業內部管理的基石,也是連接企業與投資者、企業與監管部門的紐帶。而會計信息質量很大程度上取決于會計職業判斷。
對于會計職業判斷有兩個方面的理解:一是指企業會計人員按照會計準則、制度的要求,根據企業理財環境和經營特點,利用自己的專業知識和職業經驗對日常會計事項的處理和財務報表的編制應采取的原則、方法、程序等方面進行判斷與選擇的過程[1];二是外部審計人員履行其職責時,基于會計規范、職業經驗和具體會計環境中的會計重要性水平,對會計事項專業處理的恰當性進行獨立辨別的行為過程[2]。
會計信息質量之所以取決于會計職業判斷有兩個方面的原因。(1)會計是一個人為的信息系統,它在反映客觀經濟活動過程中本身就具有一定主觀成分[3]。(2)新的會計準則體系與國際接軌,充分考慮了經濟環境的復雜性,對很多會計事項的處理提供了多種可選方法或僅作出原則性規定,使會計職業判斷空間顯著加大,使其能結合會計主體的具體經營環境選用最恰當的會計處理程序或方法,也會加重對會計職業判斷的依賴[4]。
當前在會計職業判斷方面存在的突出問題是:一方面,我國企業中的很多會計人員由于歷史原因,仍習慣于傳統的、依賴現成的規定生搬硬套的工作方式,缺乏職業判斷的意識和主動性,職業判斷能力普遍偏低。另一方面,在企業向外提供財務報告和審計人員進行審計時,濫用會計職業判斷,以謀取不當利益。這些問題導致我國當前會計信息質量普遍低下。
二、會計職業判斷能力構成解析
哪些要素構成了審計和會計人員的職業判斷能力呢?本文結合文獻[4-5],將會計職業判斷能力的主要構成要素分析、總結如下(如圖1所示)。
1.知識
會計職業具有很強的知識性和技術性,會計人員必須具備相應的知識,這些知識是會計人員在會計工作時進行推理、分析和判斷的理論基礎和依據。與完成特定會計工作相關的知識包括3個層次:對整個世界的知識(通知)、一般會計知識和與特定判斷任務相關的知識。良好的會計職業判斷能力要求會計人員應具有合理的知識結構和廣闊的知識面,既要精于專業又要有一定廣度。會計人員的知識通常是通過接受教育的方式獲得的,包括學校的正規教育、各種類型的后續教育以及自學等。因此,學歷教育的課程體系設置、在職教育的教學內容選擇以及職業資格考試的考核要求設定等方面,對會計人員專業知識結構的構建具有很重要的影響。另外,經驗在會計職業判斷中同樣占有很重要的地位,因為經驗是一種過程式的知識,它影響著判斷的效率和質量,使判斷者在頭腦中處理、存儲和提取信息的方式更為有效,從而提高了判斷能力。
2. 業務勝任能力
專業勝任能力是指會計人員有能力把學到的知識和經驗靈活地運用于具體實際。專業勝任能力是多種能力的組合,主要包括觀察能力、記憶能力、思維能力、想象能力和操作能力等5種基本能力,這些能力之間相互聯系、相互制約。觀察能力是會計人員收集會計信息、獲得對會計對象感性認識的基本心理素質,敏銳的觀察力使會計人員能夠利用表面上微不足道的線索取得顯著的會計成果。記憶是會計專業知識的倉庫,它為思維提供原材料,要求一個優秀的會計人員有較好的記憶檢索的能力,能迅速找到自己所需要的思想材料。思維能力在整個會計工作過程中起著指導和調節的作用,對會計工作質量有重要的影響。較強的思維能力要求會計人員具有豐富的知識和經驗,空洞的頭腦是不可能進行思維的。想象能力是知識進化的源泉,它可以不受時間和空間的限制。豐富的知識和經驗可以使人產生廣泛的聯想,使思維靈活而敏捷,判斷能力更強。這4種能力都更側重于認識層面,而會計是操作性和實踐性很強的一門學科,因而操作能力也是會計人員必須具備的一種基本能力。專業勝任能力是會計人員在掌握專業知識的過程中,隨著實踐經驗的積累而逐步形成和發展的。
3. 個人動機
動機是激發個體和維持個體進行活動,并導致該活動朝向某一目標的心理傾向或動力。動機對個人行為的支配作用主要體現在3個方面:首先是始發作用,即動機驅使人們產生某種行為;其次是選擇和導向作用,動機是人們評價周圍事物和進行學習的基礎,能指導人們做出相應的選擇,促使行為趨向行為目標;第三是強化作用,行為結果對動機有反作用,動機會因良好的行為結果而加強,使該行為重復出現。動機是行為的主要原因,而動機的產生又源于人的某種需要,需要是有機體對客觀事物需求的一種反映,它是個體缺乏某種東西時的一種心理狀態。
影響會計人員職業判斷能力的需要和動機有哪些呢?首先是維持生存的衣食住行及贍家的需要,這種需要決定了會計人員必然有追求自身經濟利益的動機,其次是社交、獲取尊重、追求成就感與滿足的需要,這種需要給會計人員帶來一些具有職業特征的動機,而這類動機可能會產生兩種相反的表現:一方面它可能驅使會計人員努力鉆研業務技術,提高職業技術水平,力爭把工作做得更好。在這種動機的支配下,會計人員在進行職業判斷時肯定會更加謹慎、努力,更可能做出高質量、恰當的判斷結論。但另一方面,會計人員處于企業這一組織中,受雇于人,其評價與成就受企業當局制約,為了保住職位或是謀求升遷,會計人員有屈從于管理當局意愿的動機,這種動機會驅使會計人員做出不當職業判斷,以便與企業管理當局取得一致。
三、影響會計職業判斷能力形成的環境因素分析
由于會計職業判斷活動總是在一定環境下進行,受到環境的制約和影響,例如,上述的個人動機就直接受到商業環境、社會風氣等因素的影響。因此,我們在探討會計職業判斷能力的形成和培養時,首先要對環境因素有所把握。當前,在我國對會計職業判斷有顯著、直接影響的環境因素主要有3個方面:
1. 會計法規環境
會計法規對會計職業判斷的影響作用體現在3個方面:(1)會計法規為會計職業判斷行為提供了法律依據,限定了會計人員運用判斷的程度,并通過懲罰等措施促使其更客觀地進行判斷;(2)會計準則、制度是進行判斷的技術規范,是進行會計實務處理的技術指南,有關規定越完善、可操作性越強,會計人員進行判斷的依據就越充分,判斷的任意性越小;(3)會計法規通過調整和協調不同利益主體之間的利益矛盾,為會計人員進行客觀、公正的職業判斷創造良好的工作環境。
當前,我國會計法規環境還很不理想:一是因為相關法律法規的配套與協調不夠,比如公司法、會計法、審計制度、內部會計控制制度等之間存在不協調之處,影響了法律規范體系的總體效力;二是法律責任上注重行政及刑事處罰,輕民事責任調節,導致違法機會成本過低,削弱了制裁應有的威懾效果;三是對會計人員的權益保護明顯欠缺,導致會計人員的獨立性不強;四是由于司法人員缺乏會計相關知識,影響案件審理,執法經驗明顯不足。這些都是導致我國目前會計信息失真現象泛濫的重要因素,也使會計人員進行職業判斷處于一種不良的工作環境之中,影響了會計職業判斷的質量[6]。
2. 會計職業道德環境
價值觀是決定會計人員動機的關鍵因素,而價值觀形成于一定的會計職業道德環境。會計職業道德是會計人員在會計活動中所應遵循的,與會計職業活動相適應的行為規范,它綜合體現了人們對會計職業行為提出的客觀要求。會計職業道德涵蓋的內容相當廣泛,包括對會計人員專業素質、職業品格、工作作風和工作紀律等方面的綜合要求。在世界各國會計職業道德規范中,與會計職業判斷密切相關的主要有兩方面:一是要求會計人員保持正直的品格,客觀公正地處理會計事務,這是會計人員進行職業判斷時應持有的基本立場;二是要求會計人員應在具備適當職業能力的前提下進行會計職業判斷。會計職業道德的遵循主要依賴于個人修養,需要憑借個人良心、道德上的自覺自省等自我評價機制進行自我約束,同時也需要輔以外部的法律、行業公約的懲戒和社會輿論的引導監督,因此會計職業道德水平同樣受制于法律的完善程度和社會風險的好壞。
我國目前的會計職業道德狀況不容樂觀。由于我國處于經濟轉軌時期,個人利益、企業利益、社會公共利益之間存在大量突出矛盾,在社會不良風氣和單位負責人的不良道德的影響下,會計人員職業道德缺失現象比較嚴重,表現在:會計人員遵紀守法的意識淡薄,缺乏客觀公正的工作態度和精益求精的工作精神,在處理會計業務時常為他人所左右,不能公平地對待利益各方,經常以犧牲國家利益、社會利益換取局部利益乃至個人利益;一些會計人員專業勝任能力較差,滿足于現狀,不思進取,不注意專業培訓和專業知識的學習,忽視職業經驗的總結和積累。
3. 公司治理狀況
公司治理狀況是影響會計職業判斷的更為直接的、企業層面的環境因素。公司治理是指通過一定的機制和手段來協調企業的股東、債權人、管理層、職工之間的利益關系,以實現價值最大化。斯坦福大學的錢穎一教授認為,公司治理的內容包括:如何配置和行使控制權;如何監督和評價董事會、經理人員和職工;如何設計和實施激勵機制。會計系統為公司治理提供決策所需的信息,而反過來,公司治理狀況又會影響到會計系統,包括會計職業判斷。因為會計系統是在公司管理當局控制下運行的,會計人員受雇于管理當局,會計職業判斷有可能受到管理當局意志的影響,而對管理當局的制衡與激勵正是公司治理中的核心內容。公司治理機制存在缺陷會使會計人員進行不適當的職業判斷,造成會計信息失真。據美國學者戴爾·史羅斯和斯威尼對1982-1992年間遭美國證券交易委員會(SEC)會計與審計方面起訴的公司分析,發現會計盈余操縱的主要原因在于公司治理薄弱,如由內部人控制的董事會,總經理同時兼任董事長,缺少審計委員會等[4]。
我國雖然經過了多年的公司制改造實踐,初步建立起一整套公司治理規則,出臺了《上市公司治理準則》、《關于在上市公司建立獨立董事制度的指導意見》等一系列規定,但公司治理狀況整體并不理想,存在許多問題。例如,公司治理的外部機制還非常不成熟,表現在資本市場投機性過強,缺乏經理人市場,并購市場不完善,行政干預色彩較重,這樣就使公司治理中的市場定價機制、接管機制、職業經理競爭機制等外部機制失去了應有的效果。另外,從內部治理結構來看,雖然表面上形成了“三會四權”的制衡機制,但由于股權的過度集中和國有股權實際代表人缺位,董事會、監事會往往由大股東操縱,或由內部人控制。這些都為盈余管理留下了很大的運作空間,使會計職業判斷缺乏良好的工作環境。
四、培養高校學生會計職業判斷能力的有效途徑
高校作為向社會輸送會計人才的搖籃,是培養會計職業判斷能力的一個基礎環節。由于受傳統會計體制的影響和客觀教學條件的限制,長期以來高校會計、審計專業側重于會計理論知識和具體經濟業務的賬務處理技術的教學,缺乏對學生會計職業判斷能力的培養。據劉書蘭(2008)對武漢市15所高校會計專業老師及學生的調查顯示,目前高校會計教育中普遍存在培養模式與市場需要脫節的問題,近年來國內會計人才市場一方面普通會計人才嚴重飽和,另一方面高級會計人才嚴重短缺,就反映了這種問題。這種脫節主要表現在教學方法上以老師講授為主,學生缺乏進行獨立思考和辯析的鍛煉機會;在課程設計上沒有給學生提供選擇空間,學生不能根據自己興趣對某一領域進行深入的學習;在考核評價上以卷面考試為主,缺乏對實踐能力的考核評價[7]。
隨著經濟活動越來越復雜,加上新的準則體系已全面實施,職業判斷能力成為決定會計、審計專業人員執業能力高低的關鍵,因此,如何有效培養會計、審計專業學生職業判斷能力將成為會計教育成敗的關鍵。在當前現實環境下,本文認為應從以下幾個方面努力來加強對學生會計職業判斷能力的培養:
1. 調整教學目標,突出能力培養
“授人以魚,不如授人以漁”, 過去我們的教學目標偏重于傳播知識,忽略了對能力的培養,而實際上能力的培養無論是對學生的就業,還是長遠發展,都顯得更為重要,因此創新會計教育理念與目標,突出能力培養至關重要。不管是培養實務人員的高職高專教育,還是培養中、高級會計人才的本、研教育,都應該突出能力的培養。如前所述,會計職業判斷能力的構成要素是多元的,因此,強化能力培養的教學目標其具體內容也應是多元的,包括:(1)使學生有廣泛的人文、社科、管理及會計專業知識;(2)使學生有較強的業務操作能力;(3)使學生有較強的創造性思維及其運作能力;(4)使學生有較強的自我學習能力。
2. 創新教學內容
教學目標要通過教學內容設計和課程體系設置來具體實現。在確保已經定型的核心專業課程的同時,應采取以下措施:(1)加入一些與會計工作對象有關的通識課程,例如經濟學、管理學與組織行為學、人文課程、法律與社會倫理等。這些課程在以往常被忽略或是比較薄弱。(2)對現有專業課進行優化調整,即根據課程關聯性將以往獨立開設的專業課程,將重疊部分去掉,適當揉合,連續、集中地講授,使教學內容系統性更強,也防止不必要的課時浪費。(3)增加案例教學、實驗室模擬教學、實習教學的學時。(4)根據會計改革和會計實踐的動向,增加會計熱點問題討論等內容,也可以定期邀請實務界有豐富經驗的會計專家來校講學,使會計教學的內容與會計改革的實際進程更貼近,更現實,更有針對性。
3. 創新教學方法和教學手段
首先,要改變過去課堂教學過于倚重教師講授的局面,要增加適當數量的案例教學。案例教學法是20世紀20年代以美國哈佛大學為代表的許多著名高等學府,從培養學生的實踐能力和增強學生的積極進取精神的目的出發,率先推行的。幾十年來,案例教學法在MBA教學中取得的巨大成就有目共睹,該方法也因此受到教育界的極力推崇。所謂“案例教學法”,就是在學生學習和掌握了一定的理論知識的基礎上,通過剖析案例,讓學生把所學的理論知識應用于實踐活動之中的一種教學方法。會計專業具有很強的應用性和可操作性,在整個的職業生涯中,會計人員需要面對大量的現實經濟問題,應用案例教學的方法不僅可以提高學生的學習積極性,激發學生參與教學過程的熱情,而且活躍了課堂教學氣氛,鍛煉了學生的判斷能力、分析能力和解決問題的能力。 其次,要建設會計、審計實驗室,通過設計相應的工作軟件、模擬設置相應的工作崗位和素材,借助實驗方式使學生進行會計實踐。尤其對于初、中級會計人才的培養,可根據理論教學的進度,配套安排多個環節的實驗,將會計模擬貫穿于整個教學過程。另外,盡可能增加實習基地的數量和范圍,為學生提供在真實的社會環境下進行會計實踐的機會,并且要對實習進行有效的監管和考核。尤其對于碩士、博士層次的高級會計人才的培養,要特別重視鼓勵他們走出去,到社會實踐中尋找研究課題,使他們的能力得到鍛煉和提高。
4. 創新考評制度
考評制度是實現教學目標的保障,因此考評制度的導向應與教學目標一致,在突出能力培養的教學目標下,考評制度也應注重對學生專業能力的考評,其中對職業判斷能力的考評是一個重點。這就要求改變以往采用單一的考試成績來評價學生的方式,增加多種靈活的考評方式,以考察學生的專業能力。例如,以案例分析課堂考查的形式考察學生運用相關理論和專業知識分析問題的能力,以會計、審計模擬實驗考試的形式考察學生的實際操作能力,以實習報告和對實習單位進行訪問的方式對學生社會實踐能力進行考察,以撰寫專業論文的形式考察學生綜合運用專業知識的能力和進行創造性思維的能力等。
注:本文為五邑大學教學改革課題《新會計準則體系與專業教學改革——以強化職業判斷能力培養為核心》階段性成果。
主要參考文獻
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