一、綜合收益的涵義
根據1980年美國財務會計準則委員會(FASB)在第3號財務會計概念公告(SFAC3)《企業財務報表的要素》(后為1985年發布的SFAC6所取代)的解釋,綜合收益(全面收益)是指:一個主體在某一期間與非業主方面進行交易或發生其他事項和情況所引起的權益(凈資產)變動。它包括這一期間內除業主投資和派給業主款外,一切權益上的變動。”也就是說,綜合收益是一個企業在一段時期內由于交易、其他事項以及來自除股東外的事項所引起的所有者權益的變動。除了所有者投資和對所有者分配引起的所有者權益的變動之外,在某一會計期間內全部的所有者權益變動都應包括在綜合收益中。這一收益概念實現了會計收益觀念的兩大轉變:一是財務呈報目標從“受托責任觀”到“決策有用觀”的重大轉變;二是收益計量從“收入/費用觀”到“資產/負債觀”的重大轉變。它既揭示了收益所引起企業財富變動的性質,還突出了收益來源和表現形式的多元化特點;既包括現行會計實務中確認的凈收益,還包括在各會計期間內其他非業主交易引起的權益變動。
二、綜合收益與傳統會計收益比較
1、傳統會計收益的缺陷。20世紀三十年代以來的收益報告模式是以實際交易為基礎,以收益實現原則、歷史成本原則、配比原則為規范的。盡管傳統會計收益客觀、可檢驗和謹慎,但卻是許多人為規則的產物,因此一直受到眾多批評。表現在:(1)堅持收益確定的實現原則,使計算的收益并非企業的全部收益,即未包括未實現的持產損益;(2)以現時價格計量收入、以歷史成本計量費用,使成本未能得到真正回收,造成虛盈實虧;(3)歷史成本計價使資產負債表所反映的資產僅是過去未分攤資產成本的余額,使資產負債表失去了意義;(4)原則和配比原則都基于主觀因素,使計量結果缺乏可比性。配比原則還使得資產負債表出現了遞延借項和遞延貸項等模糊概念。事實上,傳統會計收益的用途目前只局限于經營目的和作為納稅依據,在許多預測和決策方面用處不大,因此它既不能反映所有積累至今的收益,也不報告資源的價格變化,與未來的決策相關度很小。
2、會計計量對傳統收益的部分背離。在收益理論有重大突破前,現行會計實務已部分突破了傳統模式,表現為以混合計量代替單一的歷史成本計量,即以公允價值計量資產和負債價值的變化。在資產負債的后續計量中,要反映沒有實際發生交易的資產負債的價值變化,必然要求采用混合計量模式,即既采用歷史成本計量屬性,也采用包括公允價值在內的現行價值計量屬性,如美國FASB對財務報表中各個項目的計量,除了現金和應收、應付賬款外,其他項目都采用了現行價值,如存貨、固定資產、長期債券投資、長期負債、退休后利益、貸款的減值、具有表外風險的金融工具、金融工具的公允價值、債務和權益證券、衍生金融工具等。
3、會計報告對傳統收益的部分背離。如果嚴格堅持歷史成本計量,則在初始計量后,除了需要攤銷或分配外,在后續期間不必考慮持有資產價格的變化。也就是說,不會形成未實現的利得和損失。但是,如果采用包括公允價值在內的現行價值計量,就必然產生未實現的利得和損失。從各國已頒布的現行會計準則來看,對這一部分價值變動差異,有的直接反映在當期損益中,而不少則繞過收益表直接在資產負債表的所有者權益中反映,而這又包括遞延法和權益調整法。遞延法和權益調整法都維持了傳統會計收益的“實現加配化”原則,因而受到廣泛歡迎。
4、現行實務依然存在的問題。盡管上述實務已大大改進了傳統會計收益,但還存在不少問題:(1)收益的概念范圍還不清楚。對于資產負債持有期間公允價值的變化,有的計入當期損益,有的則直接計入所有者權益,甚至對同一項目允許在這兩種方法之間進行選擇,這說明收益概念尚不清楚;(2)因為有的價值變動計入了資產負債表,所以有些業績仍未反映在收益表中,影響了收益的信息含量。實證研究表明,這些項目與收益表中的項目一樣,具有信息含量。同時,將大量項目計入權益部分,也使資產負債表的權益部分變成了一個“垃圾桶”;(3)阻礙了其他會計準則的發展。由于一直沒有很好地解決公允價值變化差異的會計處理問題,使涉及到這一問題的準則都處于爭議中;(4)不能適應信息社會、知識經濟的要求。歷史成本不能反映人力資源、無形資產等的計量要求。對這些資產在持有期間的公允價值變化如何及時進行后續計量和恰當報告,是必須解決的問題。
三、綜合收益在我國應用前景分析
綜合收益會計的發展取決于會計內外環境、會計信息使用者對會計信息的需求等多方面的因素影響。從理論上分析,綜合收益對于傳統會計收益是一種財務報告的進步,是與客觀實際的適應。近年來,我國資本市場不斷完善,使得企業收益信息受到了來自包括投資者、債權人等各方面的重視,傳統收益報告的弊端也逐步暴露出來。收益報告目標向決策有用觀的發展、會計制度同國際的趨同等都使綜合收益呼之欲出。
但同時考慮到我國會計理論實際的發展情況,推行綜合收益會計的步伐不宜過快。我國現行利潤表所反映的收益內容不夠完整,容易導致企業管理當局利用未計入現行利潤表的收益項目操縱利潤、粉飾報表,在這種情況下,報告綜合收益可以更全面地反映企業財務狀況的全貌。但是,如果完全采用綜合收益報表,又將增加收益實現的不確定性。報告綜合收益可以體現金融工具公允價值的變動,便于使用者充分了解有關金融工具的風險和報酬,是解決金融工具會計難題的需要。但是,我國目前尚未解決公允價值變動的確認和報告問題,因此取消現行利潤表,完全采用綜合收益表有不妥之處。所以,我國應借鑒國外研究經驗,研究探討綜合收益理論,并在條件成熟的情況下考慮分階段推行綜合收益報告制度,以更有組織地列示那些已得到確認但直接在資產負債表所有者權益中進行報告的利得項目。
主要參考文獻:
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