一、不同經濟時代企業資源認知的歷史變遷
企業資源是企業存在和發展的必要條件，企業的主要資源是指企業財富的主要來源。隨著社會經濟的發展，技術進步、市場狀況、人們的知識和認識能力、企業組織形式、管理水平和人類文明程度的提高，人們對企業資源認知范圍和內容具有從單一到多個，從有形到無形，從簡單到復雜，從具體到抽象的發展過程，對企業資源認知的變遷。能夠成為企業的“主流”資源必須至少滿足三個條件：企業主要運營和依賴的資源；企業對資源的運營必須是有意識的；對該資源的運營存在理論上的升華。因此，企業資源是指“主流”資源，即企業運營資源的主要內容，而非企業運營的唯一資源。企業資源包括外延和內涵，企業資源的內涵是指企業資源的價值，企業資源價值主要由企業擁有或控制的資源數量和質量決定；企業資源的外延是指企業資源的種類、構成或范圍．主要由經濟技術的發展水平、市場狀況，企業組織形式、管理水平及人們對企業發展規律的認識水平等因素決定。人類的現代化進程經歷了兩次革命；第一次是工業革命，大約發生在18世紀70年代；第二次是知識革命，大約發生在20世紀的70年代。兩次現代化在不同領域都具有顯著特征，第一次現代化在經濟領域的特征表現為：工業化、專業化、集中化、技術自動化、科學管理；第二次現代化在經濟領域的特征表現為：信息化、網絡化(虛擬化、數字化、電子商務)、全球化、技術智能化、知識管理和創新管理。不同時代具有不同的特征。
(一)工業經濟時代對企業資源的認知18世紀中葉，以自動紡織機和蒸汽機為標志的英國工業革命揭開了人類工業時代的序幕。19世紀下半葉，由于電力的發明和廣泛使用，以制造業為主的第二產業在社會經濟中的比重逐步上升并成為主流。有形資源(主要包括工具、機器設備、資金等實物資產)被認為是企業的主要資源，企業之間的競爭主要取決于企業規模及其所擁有的機器等。因此，企業家都想盡力打造航空母艦式的巨型企業。在工業經濟時代經歷了三次并購浪潮，分別以橫向并購、縱向并購和混合并購為特征．但大多是為了獲取目標企業的有形資源，對無形資源及能力匹配的考慮較少。隨著經濟社會的發展，管理的復雜性，企業競爭優勢來源于企業在終端產品市場價格彈性的主宰能力。但是競爭優勢很難延續，隨著更多競爭者進入使得企業最終趨向于獲得市場平均利潤甚至低于市場平均利潤。這個期間，除資金、機器設備等實物資產外，品牌、專利等無形資產開始受到重視。
(二)知識經濟時代對企業資源的認知隨著計算機的普遍使用人類步人了知識經濟時代。科學和技術研究開發日益成為經濟的重要基礎；信息和通訊技術在經濟發展過程中處于中心地位；服務業在知識經濟中扮演了主要角色；人力的素質和能力成為知識經濟實現的先決條件。致富的資源是知識和信息的生產、存儲、使用和消費，信息化、知識化、人本化、全球化成為知識經濟時代的特征。與工業經濟時代相比，無形資產在知識經濟中的地位越來重要。據統計，經合組織內一些先進企業實物資產與無形資產比例已高達1：2至1：3，美國1995年很多企業的無形資產比例已高達50％-60％。人們更進一步認識到，除實物資產、無形資產外，能力成為企業創造財富的重要資源。企業之間的競爭主要取決于能力。因為能力是難以編碼的知識，不可能通過要素市場獲得，是難以替代和模仿的，使得企業可能保持長期競爭優勢。因此，知識經濟時代的并購活動日益理性化，對并購目標方的選擇，不僅看有形資源的匹配，更重視無形資產、能力等無形資源的匹配。比如，第四次、第五次并購浪潮的一個共同特點是并購的目標企業主要是高新技術企業或經營業績良好的企業，在并購中商譽占了很大比重，說明無形資源已成為企業的重要資源。
二、企業資源變遷對會計范式的影響
經濟環境及人們對資源的認知水平。決定了與之相適應的會計信息需求和會計范式。會計作為一個經濟信息系統，應當對企業主流資源變遷做出反映。
(一)以資產為主要資源構成的會計范式以資產為主要資源構成的會計范式是工業經濟時代的產物，經歷了企業主時代的會計范式、經理人時代的會計范式。
一是企業主時代的會計范式。企業主時代主要的企業組織形式是獨資企業和合伙企業。利益相關者主要是企業主、金融機構、稅務等部門。主要資源是實物資產，因為當時市場處于賣方市場，商品供不應求，即在一定的生產條件下，收入是既定的，因此只要降低成本就能增加利潤，降低成本，提高生產效率成為企業管理的主旋律。這一時代的會計范式是以成本核算為中心的會計。適應當時管理的需要，會計的主要核算對象是與生產有關的成本；會計目標是提供財產保管責任的履行情況的會計信息，即是向企業的利益相關者提供企業有形資源使用及保管情況信息、當期收益、納稅信息及成本核算等信息；無論是業主的投資、提款還是企業所賺取的利潤，最終都歸業主一人所有，不需要區分資本和盈利；以歷史成本為計價基礎，產生了折舊觀念及持續經營、會計分期和應計觀念；會計信息主要供企業主使用，無需對外披露；主要的會計要素是資產、負債、業主權益、收入、費用、利潤；會計恒等式是：資產=負債 業主權益。企業在報告應稅財產及反映合伙關系時，采用資產負債表，合伙人或業主只要查閱損益類賬戶就可以了解收益狀況，因此當時企業一般不編制收益表。除此之外，由于這一時代會計主要對企業主負責，管理分工水平低，企業主就是管理者，會計規則由企業主主導，會計信息質量受到企業主強有力的約束；同時由于會計理論研究缺乏系統性，不具有權威性，沒有會計界普遍承認的會計規則，因此，會計人員對會計程序和方法的選擇具有相當的自由，導致不同企業對同一會計事項的處理差異較大以及會計處理的隨意性，從而使不同企業的會計報表不具有可比性。
二是經理人時代的企業會計范式。經理人時代，主要的企業組織形式是公司制企業。買方市場全面形成，市場競爭更加激烈。因此，加強營銷管理，提高市場占有率成為這一時期企業管理的主旋律。這一時代企業的利益相關者主要是投資者、經理人、金融機構、稅務機關、政府部門、客戶、供應商、職工等。會計仍然是企業內部的一項重要管理職能；會計職能包括核算和監督；以利潤核算為中心。企業主要資源仍是實物資產，無形資產開始受到重視。適應當時管理的需要，會計的主要核算對象是資產；會計目標主要是反映受托責任履行情況的會計信息，以便確認和解除經管責任；同時向投資者提供可靠的相關的會計信息，以便做出正確的投資決策。即向企業的利益相關者提供企業財務狀況、經營成果及現金流量信息；需要區分資本和盈利，會計要素主要有資產、負債、所有者權
益、收入、費用、利潤等；依據的基本會計恒等式是：資產=負債 所有者(股東)權益；仍然以歷史成本為計價基礎。有限責任公司無限期的資本投資，更強化了持續經營的概念；所有者關心企業的財務狀況和經營成果及會計信息的真實性，需要區分資本支出和營業支出，增加了資產計價和收益計量。會計信息除滿足經理人使用外，要求企業對外報告會計信息，以滿足股東及其他利益相關者的決策需要。報表主要反映企業的財務狀況、當期收益能力及現金流量，因此，資產負債表、損益表和現金流量表是主要的會計報表。除此之外，由于投資主體多元化，買方市場的形成、投資風險增大，以及經濟危機的爆發，為了滿足投資者對有關會計信息的需求，客觀上要求會計有統一的會計規則，提供真實的財務狀況和經營成果信息。會計信息質量在法律前提下受到管理者強有力的約束。
(二)以資產與能力為主要資源構成的會計范式步入知識經濟時代，同時也是管理團隊時代，是股份公司發展較為成熟、股權多元化、社會化時代。企業競爭更加激烈，市場發達，買方市場全面形成，市場更加細分；單靠資產擴張來提高企業市場占有率難度很大，成本很高，如何充分利用企業已有的存量資源進行最優化組合．使企業資源效用最大化，從而使企業價值最大化、獲得競爭優勢，非常重要。除實物資產、無形資產外，能力成為這一時代企業最重要的資源，是創造財富的主要來源。價值最大化成為企業追求的目標，價值管理成為企業管理的主旋律，管理更加復雜。同時，隨著經濟全球化的推進，客觀上要求各國會計規則與國際會計準則的協調趨同。與企業資源變遷相適應，會計的主要核算對象應當是資產和能力；會計目標應當決策有用和反映受托責任的融合。即是向企業的利益相關者提供企業財務狀況、經營成果及現金流量、企業價值和財富變動信息；會計要素主要有：資產、能力價值(商譽)、負債、權益、收入、利得、費用和損失；依據的基本會計恒等式是：資源=負債 權益；以歷史成本和公允價值為計價基礎。除資產負債表、損益表和現金流量表外，還應當提供反映企業價值和能力變動情況的報表。然而，目前的會計范式仍是建立在資產基礎之上的，過分強調歷史成本原則、權責發生制原則、謹慎原則。只注重有形資產和部分無形資產的核算，體現企業能力價值的自刨商譽無法進入會計核算系統，造成資源及權益未得以全面反映。會計通過確認、計量和報告等所提供的賬面價值，不能反映企業所擁有或者控制的全部資源及其真正價值，使得許多公司的市場價值與其賬面價值大相徑庭。據美國兩大證券交易所的統計，1973一1983年間上市公司的平均市值僅為公司凈資產的0.82倍；1981～1993年，上市公司市值為公司凈資產的4.4倍；步入90年代以后，高科技企業的市場價值通常高達其凈資產的10～50倍，這說明會計信息未能真實反映企業價值。企業并購中，資產收購的價格與資產的賬面價值相差極大。如1988年Philip Morris收購Kraft Inc．支付的12.9億美元中，90％是傳統會計信息中未曾反映的商譽，會計的需求與供給矛盾十分突出。
由此可見，知識經濟時代會計環境發生了巨大而深刻的變化．企業資源已由工業經濟時代的以有形資源為主轉變為以無形資源為主，無形資源對企業價值的貢獻發生了突變。規模經濟、質量控制或價格競爭不再是企業創造利潤的唯一機會。然而，目前的會計范式仍然以企業資產為基礎，體現能力價值的自創商譽等無形資源未納入會計核算體系，所提供的會計信息遠遠不能滿足企業利益相關者的需求。會計作為一個經濟信息系統，應當對企業主流資源的變遷做出反應，改變傳統以資產為基礎的會計范式，建立與新時代特征相適應的以價值核算為中心，以企業資源為基礎的會計范式。
