目前,《煤炭開采》準則正在討論起草之中,對煤礦“維簡費”(即“維持簡單再生產費用”的簡稱)這一內容有兩種意見:一是將“維簡費”作為煤炭企業會計核算特色寫入《煤炭開采》準則之中;另一意見是取消“維簡費”。筆者認為,取消“維簡費”,走國際化道路更合適。
一、煤礦維簡費的由來
翻開新中國成立后會計制度建設史,固定資產折舊、維簡費計提的歷史分為三大過程。
(一)計提基本折舊基金
1952年1月26日,政務院財政經濟委員會(簡稱“中財委”)發布《國營企業決算報告編送暫行辦法》,第二十八條規定:“固定資產基本折舊之計算方法,以直線法為原則”。1952年3月29日,中財委公布《1952年度國營企業提繳折舊基金辦法》規定,固定資產基本折舊基金“按照核定的折舊率提取”。1952年6月,財政部制定《國營工業企業統一會計科目及會計報表格式》(從1953年1月1日執行),確定固定資產建筑物第一內容為“礦山建筑物①,如礦井、石油井、坑道等”,按規定的折舊方法計提折舊,編制“固定資產及折舊準備增減表”。1955年1月31日,國務院發布《國營企業決算報告編送辦法》,規定基本折舊“按直線法就個別固定資產分別計算,或就全部固定資產綜合計算”。這一規定在會計實際工作中應用了10多年。
(二)計提更新改造資金
從1965年起,國家對煤礦固定資產折舊不斷有新的規定。“煤礦維持簡單再生產的井下工程”所需資金,從“一九六五年改由生產成本提取基金解決”(引自《煤炭工業企業財務會計制度選編(第二冊)》第540頁,煤炭工業出版社1982年10月版)。財政部1967年1月10日以財工綜杜字第3號通知轉發國家計委、財政部擬訂的《一九六七年固定資產更新和技術改造資金的管理辦法和分配計劃(草案)》規定:“煤炭、林業、冶金等采掘、采伐企業的開拓延深費用、固定資產更新改造和技術改造資金按產量提取,攤入成本,不再提取基本折舊基金”。其中,采掘企業的開拓延深費用是“生產礦井向下一水平延深時,需要開鑿的主付井筒、井底車場、井底各種峒室和兩翼運輸道、總回(入)風道到第一石門為止的工程的直接工料費。生產礦井延深后,需要做的為全礦井或一翼服務的風井、注沙井、交通井的直接工料費。上述開拓延深等工程中的管、線、路工程包括在內”(引自《煤炭工業企業財務會計制度選編(第二冊)》第508頁,煤炭工業出版社1982年10月版)。
(三)計提維簡基金
1980年10月27日,煤炭工業部、財政部發文[(80)煤財字第1100號、(80)財企字第561號]將煤礦維持生產礦井開拓延深、技術改造、安全措施和不斷增加生產能力的環節改造工程的資金稱為“煤礦維持簡單再生產資金”。從1981年起,礦務局在“專用基金”科目下設“維持簡單再生產資金”明細科目,煤礦維簡費由此得來。
二、煤礦計提維簡費存在的問題
(一)煤炭企業維簡費的計提采用產量法,噸煤計提標準由政府部門統一規定,雖不斷變化,但難以做到與各煤炭企業實際相符
煤炭企業按產量每月從成本中計提標準從最初1.50元、2.00元、2.75元到每噸計提6.00元。從1985年1月1日起,礦井建筑物又按原煤實際產量計提1.50元的井巷工程基金(亦稱計提井巷工程費)。從1989年7月1日起,井巷工程基金的提取標準又由1.50元提高到2.50元。從1992年7月1日起,從成本中提取維簡費的具體標準按地區劃分:河北、山西、山東、安徽、江蘇、河南、寧夏、甘肅、新疆、云南每噸煤提6元;東北內蒙古煤炭工業聯合公司(包括內蒙古東部、黑龍江、吉林、遼寧)每噸煤提6.20元;內蒙古東部西部三礦一局每噸煤提7.00元;貴州、四川、陜西、湖南、江西、重慶、北京每噸煤提8.00元。
從2004年5月21日起,煤炭企業井巷工程費納入了維簡費范疇。維簡費的計提標準又進行了修改:河北、山西、山東、安徽、江蘇、河南、寧夏、新疆、云南等省(區)煤礦,噸煤計提維簡費8.50元;黑龍江、吉林、遼寧等省煤礦,噸煤計提維簡費8.70元;內蒙古自治區煤礦,噸煤計提維簡費9.50元;其他省(區、市)煤礦,噸煤計提維簡費10.50元,計提的維簡費包括井巷費,即煤炭企業不再提取井巷工程費[財建(2004)119號]。
從以上變化可見,煤炭企業按產量法計提的維簡費對應的固定資產是“礦井建筑物”。而礦井建筑物所需要的維簡費的標準由國家確定,且不斷變化,國家雖然充分考慮了全國煤炭企業的平均水平進行綜合確定,但并不能完全反映各個企業的實際情況,各個煤炭企業礦井建筑物價值轉移及成本回收的正常資金(本)運動被打破,礦井建筑物更新改造所需資金嚴重偏離實際。
(二)動用專項儲備維簡費形成的固定資產采用一次折舊法,不能真實反映財務信息
財政部《關于印發企業會計準則解釋第3號的通知》(財會[2009]8號)規定,企業提取的維簡費用,比照高危行業企業提取的安全生產費會計處理辦法。即按照煤炭產量和國家規定的標準計提維簡費時,計入相關產品的成本或當期損益,同時記入“累計折舊”(礦井建筑物正常折舊費)和“專項儲備”(礦井建筑物折舊外維費)科目。使用折舊外維簡費時,屬于費用性支出的,直接沖減專項儲備;資本性支出,通過“在建工程”科目歸集所發生的支出,待項目完工達到預定可使用狀態時確認為固定資產,同時按照形成固定資產的成本沖減專項儲備,并確認相同金額的累計折舊。該固定資產在以后期間不再計提折舊。
上述規定雖然體現了我國《企業會計準則》的要求,符合我國實際情況,避免了成本外部化,但這種辦法帶來的最大問題是:固定資產在投入使用時一次性提足折舊,造成固定資產賬面價值與公允價值嚴重不符,也影響了與資產等有關的財務指標的真實性。
三、維簡費核算的改革設想
(一)借鑒國際財務報告準則和國際會計準則的做法
2006年1月1日起實施的《國際財務報告準則第6號——礦產資源的勘探和評價》第29段規定:“本國際財務報告準則允許主體在對勘探和評價資產確認后,使用《國際會計準則第16號》和《國際會計準則第38號》成本模式或是重估模式對這些資產進行計量”?！秶H會計準則第16號——不動產、廠場和設備》第58段規定:“土地和建筑物是相互獨立的資產,應分別對其進行核算”,“建筑物具有有限的使用壽命,因此屬應折舊資產”。這一規定說明建筑物應計提折舊。
《國際會計準則第16號——不動產、廠場和設備》第62段規定:“將資產的應折舊金額在其使用壽命內系統攤銷的方法很多。這些方法包括直線法、余額遞減法和工作量法”?！肮ぷ髁糠ɑ谫Y產的預計使用程度或產量計提折舊。主體應選擇最能反映資產內含的未來經濟利益的預期消耗方式的折舊方法?！边@一規定有兩點與“礦井建筑物”折舊有關:一是礦井建筑物應采用工作量法計提折舊;采用工作量法計提礦井建筑物折舊是和煤礦產量掛鉤。因為煤礦這個會計主體所選擇的折舊方法應“最能反映資產內含的未來經濟利益的預期消耗方式”。“未來經濟利益”理解為“未來現金流量”。礦井建筑物這一資產的使用所帶來的未來現金流量取決于煤炭銷售量,而煤炭銷售量又取決于煤炭儲存量,則礦井建筑物折舊應和預期煤炭消耗(開采)方式掛鉤,即應按煤炭產量計提折舊。
(二)借鑒西方會計的做法
煤礦固定資產跟一般企業相比,有一個很大的不同點,就是“礦井建筑物”要隨煤炭資源采完后的礦井報廢而報廢。西方會計認為,開采礦藏、石油等初級資源產品的企業,取得這些自然資源是要花費代價的,企業設置“遞耗資產”科目反映取得這些資源的成本。然后,企業要在自然資源可采年限內,采用產量法以“折耗”方式將遞耗資產分攤完畢。對于開采自然資源企業的其他固定資產應該區分以下三種情況處理:
一是開采礦井所需的地面固定資產,應計提折舊,而不計提折耗。二是在井下開采自然資源直接作用于勞動對象的機器設備(如采煤機、掘進機等),應計提折舊,而不計提折耗。三是在井下提供開采自然資源勞動條件的礦井建筑物,如井筒、通道、峒室、泵房、井內車場及煤倉等,由于“這些應計折舊資產將在某種遞耗資產的整個有用年限內提供服務”,“它們的折舊就應該按照與遞耗資產折耗相同的比例來攤提”,即礦井建筑物參照遞耗資產折耗方式計提折舊。
在以上前兩類固定資產中,如果應計折舊固定資產預計使用年限比遞耗資產的估計開采年限長,則以遞耗資產的估計開采年限為限(否則,自然資源耗竭后,折舊價值轉移就無承擔對象);如果應計折舊固定資產預計使用年限比遞耗資產的估計開采年限短,則以固定資產本身預計使用年限計提折舊。上述第三類固定資產——礦井建筑物折舊年限和煤礦可采年限相同,其折舊和煤炭開采量掛鉤,采用產量法計提折舊。
四、采用產量法計提礦井建筑物折舊的基本做法
(一)對于新建煤礦企業
新建煤炭企業在固定資產達到預定可使用狀態時應確認“礦井建筑物”的價值,同時預計煤炭可開采量,按以下公式計算礦井建筑物折舊:
1.礦井建筑物預計噸煤折舊額=礦井建筑物原始價值÷該煤礦可采年限內預計煤炭可開采量
2.礦井建筑物月折舊額=原煤實際產量×礦井建筑物預計噸煤折舊額
當煤礦開拓延深產生新的礦井建筑物,再采用上述公式重新計算新的“礦井建筑物預計噸煤折舊額”和“礦井建筑物月折舊額”時,同第一次折舊的不同點是按“剩余可采年限內預計煤炭可開采量”計算。
3.礦井建筑物預計噸煤折舊額=礦井建筑物原始價值÷該煤礦可采年限內預計煤炭可開采量
4.礦井建筑物月折舊額=原煤實際產量×礦井建筑物預計噸煤折舊額
煤炭企業各月末計提礦井建筑物折舊的會計分錄如下:
借:制造費用——原選煤——折舊費(計提數)
貸:累計折舊——生產經營用——礦井建筑物 (計提數)
(二)對于原有煤礦企業
首先計算礦井建筑物折余價值。它等于礦井建筑物原始價值減去累計折舊。如果折余價值為負數,證明該礦井建筑物折舊已提完,不再計提折舊。如果折余價值為正數,按以下公式重新計算礦井建筑物未來折舊:
1.礦井建筑物預計噸煤折舊額=礦井建筑物折余價值÷該煤礦剩余可采年限內預計煤炭可開采量
2.礦井建筑物月折舊額=原煤實際產量×礦井建筑物預計噸煤折舊額
需要說明的是,煤礦企業應在資產負債表日對礦井建筑物的賬面價值和服務年限進行復核。如果因地質條件等變化造成服務范圍內的預計煤炭可采量發生變化,必須按照變動后的情況及時對礦井建筑物預計噸煤折舊額等進行相應調整。
五、礦井建筑物折舊費和維簡費的區別
礦井建筑物折舊費和維簡費雖然都是按煤炭產量計提,但兩者具有以下四點不同:
一是礦井建筑物折舊費計提標準由煤炭企業根據煤炭可采量確定,且隨著新的開拓延深的礦井建筑物增加時再作新的調整,不再象維簡費由國家統一規定和變動。這就使礦井建筑物的折舊更貼近企業的實際。二是礦井建筑物應提折舊提滿為止后不再計提,不象維簡費在煤炭企業生產期間一直不停地計提折舊,對已提滿折舊繼續超齡使用的礦井建筑物要計提“折舊外維簡費”,計入“專項儲備——維簡費”科目。三是兩者的名稱不一致。未來應使用“礦井建筑物折舊費”代替“維簡費”。維簡費這一伴隨計劃經濟并向市場經濟過渡出現的概念將成為歷史。四是會計賬務處理不同。煤炭企業計提礦井建筑物折舊時,其借方科目將用“制造費用——原選煤——折舊費”科目代替原來的“制造費用——原選煤——維簡費”科目;其貸方科目將用“累計折舊——生產經營用——礦井建筑物”一個科目代替原來 “累計折舊——生產經營用——礦井建筑物”和“專項儲備——維簡費——計提數”兩個明細科目。
【主要參考文獻】
[1] 張錦河,朱學義.煤礦維簡費核算的新焦點[J].煤炭經濟研究,2009(1):63-66,69.
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