求知
政府財務報告是政府會計信息的載體，是研究政府會計改革的重要問題。美國、英國等主要市場經濟國家都是在不斷豐富、完善政府財務報告內容，力求更為客觀、完整、科學地反映政府財務狀況，為政府宏觀經濟管理服務。本文擬對國際會計師聯合會以及美國、英國等國的政府財務報告相關問題進行重點研究。
一、關于政府財務報告的目標
政府財務報告目標與政府財務報告使用者的定位以及政府管理需求直接相關。政府財務報告目標的選擇，直接決定著政府財務報告披露內容、形式，并決定著政府會計準則中會計主體、會計基礎、會計政策等相關問題。政府財務報告主要目標是提供滿足使用者需求的信息，具體滿足什么樣的使用者需求，各國有所差異。
（一）國際會計師聯合會時政府財務報告目標的觀點。根據國際會計師聯合會（IFAC）公共部門委員會發布的《國際公共部門會計準則第1號——財務報表的列報》講的政府財務報告目標是：提供有助于廣大使用者對資源分配做出決策以及評價主體財務狀況、業績和現金流量的信息，反映主體對受托資源管理責任，提供有助于預測持續經營所需資源、持續經營所產生資源以及風險和不確定性的信息。這一總體目標包括幾個子目標：（1）提供關于財務資源的來源、分配及其使用的信息；（2）提供關于主體如何為經營活動融資并滿足其現金需求的信息；（3）提供有助于評價主體為經營活動融資，以及為滿足負債和承諾能力的相關信息；（4）提供主體財務狀況及其變化的信息；（5）提供有助于評價主體在服務成本、效率和成果等業績的總體信息；（6）提供表明資源獲得、使用是否與法定預算相一致的信息；（7）提供表明資源獲得、使用是否與法律和合同要求相一致的信息。
從上述政府財務報告目標可以看出：公共部門委員會明確的政府財務報告的信息需求范圍是廣義的，既包含了內部管理對報告的信息需求，也包括外部信息需求。與此相適應，財務報告使用者的范圍也是廣義的，既有內部使用者（如政府管理機構、宏觀決策部門等），也有外部使用者（立法機關、公眾、投資者和債權入等）。由于內部使用者通常有更多機會和渠道獲得所需信息，政府財務報告側重滿足外部使用者的信息需求。
（二）主要市場經濟國家的政府財務報告目標。美國的政府財務報告目標，既立足于滿足政府內部實施宏觀經濟管理的實際需要，同時兼顧外部公眾監督政府活動的需要。財務報告使用者范圍主要有三個方面：一是政府對其負有基本受托責任的人（市民）；二是直接代表市民的人（立法者和監督者）；三是出資者或參與貸款者（投資者和債權人）。
英國、澳大利亞與美國類似。英國總體上更側重政府整體資源的有效管理，但不放棄對外部公眾的受托責任。英國中央政府財務報告目標包括：（1）表明公共資金按國會確定的目標正確地使用；（2）向國會提供有關服務成本信息，以支持公共支出規劃管理；（3）證明授權使用公共資金各機構充分履行其職責，并有效地管理公共資金。澳大利亞則政府財務報告目標是為使用者提供有用信息，從而有助于使用者制定或評價其資源配置決策，也有助于報告主體對履行責任進行說明，尤其強調政府對公眾的受托責任。
（三）我國政府財務報告目標的考慮。我國現行采用預算會計制度，重點是反映當年預算收支執行情況，沒有編制真正意義上的政府財務報告。我國預算會計信息的使用者，主要是財政部門、預算單位、主管部門；其他重要的使用者，如立法機關和審計部門等，在制度上沒有明確規定。
政府財務報告信息需求以及使用者，與一國實施政府會計所處的社會政治環境、經濟環境、財政管理水平等多種因素直接相關。借鑒國際上主要市場經濟國家的通行做法，我國應從國情出發，確定分階段的政府財務報告目標。在總體上，我國的政府財務報告應實現兩大目標，一是滿足政府管理需要；二是反映政府履行受托責任的情況。改革前期重點是實現第一目標，立足于政府管理需要提供相關信息，為宏觀經濟管理服務。在此基礎上。兼顧外部使用者的需要，逐步增加面向外部使用者的信息披露內容。以滿足更廣泛的外部使用者的需求。
二、關于政府財務報告的主體
政府財務報告主體，是界定政府財務報告范圍的關鍵因素。從國際上看，政府財務報告主體有多種，政府各部門、構成政府組成部分的其他主體、整個政府以及基金等，都可以成為財務報告的主體。政府報告主體的選擇，直接決定政府財務報告中應包括哪些主體的哪些交易活動。
（一）國際會計師聯合會關于政府財務報告主體的確認。國際會計師聯合會公共部門委員會在《第11號研究報告——政府財務報告》中確定政府財務報告主體的范圍有四種方法：（1）資金授權分配法。全部或主要接受政府分配資金的機構，即構成財務報告主體。在這一方式下，報告主體與預算主體基本保持一致，類似基金會計。（2）法律主體法。其含義是：依據各國法律、法規，確定哪些主體應包括在政府合并財務報告中。（3）政治受托責任法。要求報告主體報告所負責的所有活動，不管實施這些活動的法律依據或組織結構如何，政府與私立單位間以及其他政府間的內部伙伴活動，均包括在內。（4）控制法。政府財務報告主體包括由政府“控制”的所有主體和交易。“控制”通常指所有權的控制，判定“控制”存在的技術標準包括：存在能使政府直接指導該機構主管部門的財務和經營政策的行政權力；在現有法律下，政府在解雇該機構主管部門大部分成員上有較大處理權；政府在該機構的日常會議上有主要的投票權。
（二）主要市場經濟國家的政府財務報告主體。美國聯邦政府和州政府、地方政府規定，財務報告主體按不同方法確定。聯邦政府會計準則規定，報告主體應滿足三個條件：一是負有控制和部署資源、提供產出和成果、執行部分或全部預算的管理責任，并能對其績效負責；二是主體范圍應能使得財務報表提供有關經營狀況、財務狀況的有用信息；三是其他可能的財務報表使用者。此外還規定，任何最近被命名為“政府機構和賬戶執行的聯邦項目”的聯邦預算中出現的組織、項目或預算賬戶（包括預算外賬戶或國有公司），都應被視為其所在聯邦政府或組織的一部分。
美國州和地方政府會計準則委員會則規定，政府財務報告主體應包括基本政府、基本政府中負有財務受托責任的組織，以及其他組織。其中。基本政府是指經選舉產生的獨立的權力機構組織，既包括州政府、地方政府（市或縣政府），也可以是特殊的政府組織（如學區、公園區），但必須滿足三個條件：有選舉出的獨立的權力機構組織；法律地位獨立：財務上獨立于其他州和地方政府。美國州和地方政府的財務報告主體中，還包括不屬于基本政府范圍的、不負有財務受托責任的“其他組織”。因為這些“其他組織”如不包括在內，將導致基本政府作為報告主體的財務狀況發生重大誤導或信息不完整。
澳大利亞對財務報告主體的確定。法定機構或其他組織本身并不作為報告主體，只有在可以合理預期到存在使用者需求時，才被視為報告主體。根據這一原則，聯邦政府、州政府、行政區政府、地方政府以及大部分政府部門都應被視為報告主體：受地方政府或政府部門控制的某些主體以及由受控制主體構成的下屬組織，也可被視為報告主體。澳大利亞確定財務報告主體的準則有三個。第27號會計準則——“地方政府財務報告”中規定：地方政府主管機構直接控制的機構組織，或通過受主管機構控制的其他主體而間接控制的其他機構組織，都屬于財務報告范圍。第29號會計準則——“政府部門財務報告”中規定：大部分政府部門以及政府部門控制的所有主體，都是報告主體；政府部門保管的但不受政府部門控制的資源，如代收款項和其他代管理資產等，不在政府部門財務報表中確認，而應在附注中披露。第31號會計準則——“政府財務報告”中則規定：聯邦政府能否“控制”另一主體主要依據兩因素：（1）另一主體是否對議會、執行官或特定行政長官負有受托責任；（2）政府是否擁有另一主體凈資產上的剩余分配權。
（三）我國政府財務報告主體的考慮。界定政府財務報告主體，是我國編制政府財務報告面臨的難點問題之一。我國現行財政管理將具有政府功能的單位分為行政單位和事業單位，且事業單位種類繁多，性質復雜。對于現行行政單位，原則上可歸為政府單位。事業單位是否應全部納入政府財務報告主體的范圍，需結合我國事業單位改革進程作進一步研究探討。目前，結合各國通行做法，初步考慮可將現行事業單位分為三類：一類是政府單位，將公共功能較強和使用政府財政資金規模較大的單位劃為政府單位；二類是非營利組織，將不以營利為目的，通過非政府性收費等方式能實現收支平衡的單位劃為非營利組織；三類是企業單位，將事業單位中屬于競爭領域的國有企業單位劃為企業單位。第一類政府單位屬于政府財務報告主體，后兩類暫不納入政府財務報告主體的范圍，但可通過附表或其他方式反映相關信息。
在合理界定政府單位基礎上，結合我國目前各部門編報部門決算以及財政部門匯總編報財政總決算的實際，我國未來政府財務報告編制至少包括兩個層面；一是政府各部門，二是政府整體。政府各部門負責編制本部門年度財務報告，各級政府分別由各級財政部門編制本級政府整體財務報告。財政部負責匯總地方各級政府綜合財務報告。此外，鑒于社會保障基金涉及社會養老、醫療等政府未來負債情況，與政府整體財務狀況密切相關，將來也可以研究將其作為獨立的基金報告主體，按一定的權責發生制基礎，提供相應的財務報告。
三、關于政府財務報告的編制基礎
各國政府財務報告編制的會計基礎主要有四類：收付實現制、修正的收付實現制、修正的權責發生制和權責發生制。權責發生制和收付實現制，主要區別在于交易如何確認以及何時確認。收付實現制關注現金收支活動，在實際收到或支出現金時，確認交易發生。權責發生制更為關注經濟資源價值的改變，除確認涉及現金實際變動的交易事項外，還對那些不涉及現金實際變動，但影響未來經濟資源流入流出的交易事項進行確認，如資產折舊、計提壞賬準備、確認資產重估價值等。
（一）國際會計師聯合會的觀點。針對各國采用權責發生制以及現金收付制的不同情況，國際會計師聯合會公共部門委員會分別對這兩種會計基礎下的財務報告問題，發布了會計準則——《財務報表的列報》和《收付實現制會計基礎下的財務報告》用于指導不同會計基礎下編報政府財務報告。關于這兩種會計基礎孰優孰劣，公共部門委員會在其《第11號研究報告——政府財務報告》中提出，與收付實現制相比，以權責發生制為基礎的財務報告能夠提供更多、更有價值的財務信息，從而能夠更好地滿足報告使用者的信息需求。鑒于國際會計師聯合會在全球政府會計職業界的影響力，越來越多的國家逐步轉向編制以權責發生制為基礎的政府財務報告。部分仍實行現金收付制、無法按權責發生制編報財務報告的國家，也通過報表附注等方式，增加權責發生制表外信息，如披露承諾事項和政府債務信息，等等。
（二）主要市場經濟國家的做法。美國在政府會計上推崇“實用主義”，不同報告主體應用的會計基礎也有所不同。聯邦政府各部門編制財務報告，以權責發生制為基礎，在此基礎上編制的聯邦政府年度綜合財務報告，也以權責發生制為基礎。美國州和地方政府實行基金會計，鑒于不同基金需反映的信息需求重點有所不同，不同基金編制財務報告應用的會計基礎也有所不同。權益基金和信托基金主要反映政府商業性、信托性活動，其財務報告以權責發生制為基礎編制；政府性基金（包括普通基金、特別收入基金、償債基金、資本項目基金和永久性基金）以流動性資源為計量對象，財務報告采用修正的權貴發生制，不報告折舊費用。州政府和地方政府整體財務報告，與聯邦政府相同，采用權責發生制基礎編制。
澳大利亞自1994—1995財政年度開始，在政府會計中引人權責發生制，要求政府以權貴發生制基礎編制財務報告，目前在政府各部門和政府整體財務報告都應用完全的權責發生制。英國也應用完全的權責發生制。各部門、各級政府整體財務報告都按照權責發生制編制。
（三）我國政府財務報告編制基礎的考慮。政府財務報告的編制基礎，實際上是政府會計在多大程度和多大范圍上引入權責發生制的問題。我國目前的預算收支報告以收付實現制為基礎，反映當年預算執行情況，但不能全面、完整地反映政府擁有資產、負債等財務狀況，尤其是無法反映政府目前承擔的未來負債情況，不利于防范財政風險，也不利于提高政府財務管理水平。
借鑒國際通行做法，我國可考慮在政府會計中逐步引入權責發生制，分階段在修正權貴發生制基礎上編制政府財務報告。對容易確認的政府資產、負債項目（如國債、政府對外借款等）先行采用權責發生制基礎核算，在政府財務報表中反映。對政府擁有的文化遺產、擔保債務、養老金缺口等較難確認的政府資產、或有債務和隱性債務等，考慮表外披露等方式進行報告，條件成熟時再進行核算，并在政府財務報表中反映。
四、關于政府財務報告的構成
各國的政府財務報告通常由文字說明和財務報表兩大部分構成。其中，財務報表是政府財務報告的重要組成部分，包括財務報表和報表附注。報表附注為財務報表提供附加信息，主要是對報表信息做進一步解釋、說明。文字說明主要是圍繞財務報表所作的書面陳述，目的在于幫助報表使用者更好地理解、讀懂財務報表。在此基礎上，一些國家還增加了財政、經濟總體發展情況等宏觀經濟方面的內容，以更好地說明政府財務報告期間所處的社會經濟環境。各國除了文字說明有所差異外，不同國家政府編制的主要財務報表，也存在不同。
（一）國際會計師聯合會的規定。國際會計師聯合會公共部門委員會規定，政府財務報告主體采用權責發生制會計基礎，通常應編制三種報表：財務狀況表、財務業績表和現金流量表。依據這些報表，可向使用者提供關于主體所控制的資源和凈營運結果的信息，提供評估報告主體財務狀況及其變動，以及主體是否科學合理、經濟有效地運營管理經濟資源等相關信息。另外，根據需要，政府財務報告主體也可以附加編制一些報表，如凈資產／權益變動表，等等。對于不在財務報表中反映的重要會計事項，通常可以報告附注形式反映，附注內容一般應包括會計政策、承諾事項、或有事項等。
（二）主要市場經濟國家的做法。美國聯邦政府、州政府、地方政府采用的財務報表各有不同。聯邦政府層面財務報告包括五張表：資產負債表、凈成本表、營運和凈額變動表、統一預算和其他業務現金余額變動表、凈營運成本與統一預算盈余（或赤字）調整表。除了財務報表外，聯邦政府還提供更為詳細的表外信息，以財務報表附注形式列報。如披露由于貸款擔保、社會福利計劃等政府承諾以及由此引起的未來政府承諾與義務，以真實反映聯邦政府當前和未來面臨的財政風險。
美國州和地方政府層面的財務報表，針對不同的報告主體，報表構成也不相同。州和地方政府層面的財務報表主要包括凈資產表（資產負債表）和業務表兩種報表；政府性基金財務報表則包括資產負債表、收入支出和基金余額變動表、收入支出和基金余額變動比較表三種；權益基金財務報表包括資產負債表、收入費用和基金凈資產變動表、現金流量表：信托基金財務報表包括信托凈資產報表和信托凈資產變動表。
英國各政府部門編制的財務報表，主要包括五張；一是資源產出概要表，提供國會授權“預算資源”與部門實際耗用資源以及現金比較等信息。以及預計和實際產出的凈現金需求量所耗資源的協調信息等等。二是運營成本表，反映部門全部收支項目信息，包括已確認的利得損失。三是資產負債表，反映部門特定時點上的財務狀況，包括部門固定資產、流動資產、負債和盈余的信息。四是現金流量表，反映部門現金流量及營運資本的變動信息。五是基于各部門宗旨和目標的資源表，表明部門如何運用資源為部門宗旨和目標服務。英國財政部將于2005／06年度發布整體公共部門經審計的合并財務報表，該套合并報表包括財務業績表、資產負債表和現金流量表等。
澳大利亞地方政府財務報表主要包括四張：運營表、財務狀況表、權益變動表和現金流量表。其中，運營表披露政府各類收入和費用的總體情況。權益變動表披露地方政府各類權益的當期變動情況，反映各類權益變動的性質和金額。政府部門合并財務報表主要包括：合并運營報表、合并財務狀況表和合并現金流量表。聯邦政府的合并財務報表與地方政府類似，也包括運營報表、財務狀況表和現金流量表。
（三）我國政府財務報告構成的考慮。借鑒國際經驗，我國政府整體財務報告也應由財務報表和文字說明兩大部分構成。在政府財務報表上，鑒于各國目前通用的最基本財務報表主要包括三張（資產負債表、政府營運表、現金流量表）。考慮到我國目前年度預算收支報告的實際，政府財務報表中還應包括預算執行情況表。由此，我國政府財務報表主要由四張報表構成：資產負債表、政府營運表、現金流量表和預算執行情況表。其中。資產負債表主要反映報告主體資產、負債及其構成與差額情況；政府營運表主要反映報告主體在某個特定財政年度實際發生的財政收入、財政支出及其構成與差額情況；現金流量表主要反映報告主體在某個特定財政年度的現金流入、現金流出及其差額與構成情況；預算執行情況表主要反映納入年度預算的財政收支實際數與預算數的對比情況。預算執行情況表需要將實際數與預算數進行對比，政府營運表是將實際收入與實際支出數進行對比。政府營運表覆蓋的收支范圍比預算執行情況表更加廣泛，覆蓋預算內和預算外的所有需要報告的收支項目。此外，根據我國財政管理的特殊要求，還可以附加一些特殊報表，如資本性支出表，用于反映報告主體的資本性支出（投資）情況；承諾與或有事項表，反映報告主體的承諾以及或有事項，更好地揭示潛在的財政財務風險。通過這些報表，比較完整地反映政府的財務狀況、財務活動情況和績效。
文字說明部分，可考慮包括三個方面內容：一是宏觀經濟統計指標體系，反映宏觀經濟狀況；二是政府財政經濟狀況分析報告，反映宏觀經濟狀況對財政發展趨勢的影響；三是政府財政管理報告，對政府財政管理的成果及問題進行分析闡述，作出報告。政府部門財務報告可以以財務報表為主，并附以必要的分析說明。
我國的政府財務報告問題是一個綜合性問題，涉及面很廣。包括政府單位范圍劃分問題，政府財務報告準則制定問題，以及現行決算報告體系如何向政府財務報告體系轉變等實務問題，還需要在政府會計改革研究中做進一步探討。
作者單住：財政部國庫司
