隨著我國高校辦學自主權和對內對外經濟交往領域的不斷擴大,高校內部審計內容越來越復雜,內部審計責任越來越強,內部審計風險不可避免地逐漸增大。分析高校內部審計風險產生的原因,探索規避風險的措施,對當前高校全面健康發展具有重要意義。
一、高校內部審計風險的內涵
根據我國《獨立審計具體準則第9號——內部控制和審計風險》對審計風險的定義:“審計風險是指會計報表存在重大錯報或漏報,而注冊會計師審計后發表不恰當審計意見的可能性。”我國《國有企業財務審計準則(試行)》規定審計風險“是指被審計企業的財務報表和其他會計資料沒有公允地反映其財務收支狀況,審計人員卻認為已經公允地反映;或者被審計企業的財務報表和其他會計資料總體上已經公允地反映了其財務收支狀況,審計人員卻認為沒有公允地反映,并據以發表不恰當審計意見或結論,給利用審計結果者帶來損失,而追究審計人員責任的可能性”。結合上述規定,高校內部審計風險應該是高校內部審計主體依據已知的審計資料,對審計對象做出不恰當審計結論的可能性。高校內部審計風險有兩個明顯特征:一是審計資料并不限于單純的財務會計資料,還包括高校在建工程、物資采購、固定資產、經濟責任和內控制度等諸多專業資料;二是高校內部審計風險經常表現為,高校的財務報表存在重大錯報、漏報或者內部管理上存在重大弊端或漏洞,而審計主體卻認為是合法、公允的,而發表不恰當審計結論的可能性。
高校內部審計風險大體包括兩個方面,一是來自高校客觀的環境制約所造成的審計職業風險;二是高校審計人員能力所限,或主觀判斷錯誤造成的審計工作風險。前者多來自外部環境對審計行為構成的風險,后者多來自個人主觀因素對審計行為造成的風險。高校內部審計風險具有客觀性、普遍性和潛在性等特點。客觀性指無論審計人員如何努力,都不會將審計風險控制到零的程度,審計風險的存在有自身客觀必然性;普遍性指隨著高校內部審計范圍的擴大,內部審計風險存在于審計的每個項目和環節,例如財務收支、固定資產管理、基建和修繕、領導干部經濟責任等等;潛在性指這種審計風險不一定能及時顯現,而可能在未來產生直接或間接的重大損失。
二、高校內部審計風險的成因
造成高校內部審計風險的因素是多方面的,總體有客觀和主觀兩方面因素。客觀因素與高校體制結構、審計行業政策、高校經濟發展密切相關,主要體現在:
(一)高校內部審計機構獨立性不強
2003年5月1日起實施的《審計署關于內部審計工作的規定》第四條規定:“內部審計機構在本單位主要負責人或者權利機構的領導下開展工作”。照此規定,我國高校的內部審計機構應該是在校(院)長及校(院)黨委或校董事會等權利機構的領導下開展工作。但我國高校內部審計機構的組織形式多為下列幾種:一是在主管財務的副校(院)長領導下的內部審計機構;二是由紀檢、監察部門領導下的內部審計機構;三是與紀檢、監察部門合署辦公的內部審計機構;四是屬于財會部門領導下的內部審計機構。而且,許多高校負責人既領導財務部門又領導審計部門,審計過程、問題的公開披露和糾正不可避免地受到限制。許多審計事項不可避免地涉及高校管理者和決策者,如果高校負責人沒有理解和支持的態度,很難想象內部審計能對高校運作和財務管理作出客觀、公正的評價。這種結構弊端導致內部審計的獨立性不如外部審計,常常遭到不同形式的行政干預,影響內部審計公信力。高校內部審計作為提高經濟效益和管理科學化的重要手段,體制結構制約已經成為高校內部審計風險產生的重要因素。
(二)缺少有效的高校內部審計評價機制
不少高校正逐步建立完善的質量控制制度。事前審計計劃、事中審計程序、報告期審計復核。但在審計報告期,由于內部審計部門和其他部門的同級和同事關系,審計報告因環境所限,帶有協調關系色彩,以肯定工作成績為基調,問題定性比較模糊,使得一些高校內部審計質量受到制約,給高校健康發展帶來風險。
(三)高校內部審計法規不完善
近年來,內部審計工作的法制建設取得了很大成就。現有高校內審工作依據國家審計署頒布的《審計署關于內部審計工作的規定》、教育部發布的《教育系統內部審計工作規定》、《教育系統內部審計工作準則》以及中國內部審計協會頒布的《內部審計基本準則》與《內部審計具體準則》等規章。但以上規定、準則均未上升到法律、法規的高度,并且指導性條款多,缺少高教業內各項運行細化規范和具體意見。審計準則與現行經濟發展要求之間存在一定差距,在涉及法律訴訟案件時常常處于被動地位。為此,必須要加強高校內部審計實施細則和審計法規建設。
(四)高校審計對象范圍不斷擴大
由于高校體制改革不斷深入,審計的范圍不斷擴大,已經從財務收支延伸到資產管理、物資采購、基建工程、經濟責任和內控制度等方面。審計方法從事后審計轉變成事前(中)和全過程跟蹤審計,審計人員要參與到各項經濟和管理活動中。審計目的從經濟監督變為改善管理,提高經濟效益,為管理層提供決策依據上。如果審計人員對校內各種經濟發展情況認識不足就會造成判斷失誤,加大審計風險。
(五)審計資源占有的非對稱性
高校擴建后大多校園分散,管理上相對不集中。對于審計人員來說,要想在一個較短的時間內廣泛占有審計資源,顯然比較困難。與長期加工和使用審計信息的被審計單位相比,其審計資源的不對稱性很突出,并且有些被審部門還存在“兩本賬”、隱瞞或篡改審計資料的現象。因此,審計人員與被審計單位在審計資源占有上的非對稱性往往會形成審計風險。
(六)信息環境變革易導致審計風險
高校財會工作基本實現電算化、網絡化。數據的存儲介質和傳輸形式發生了變化,內部控制制度的安全性、保密性已經突破單個部門能完全掌控的范圍。在手工會計環境下,熟悉財務的審計人員能根據會計鉤稽關系,辨別被修改的線索和痕跡。而電算化的施行,對原始數據的非法修改和刪除、病毒破壞、黑客侵襲等行為加大了審計人員識別難度。高校電算化系統的定期安全測試和審計,已經成為高校內部審計新的重要范圍。
高校內部審計風險主觀因素主要體現在兩個方面:
一是高校內部審計人員自身素質偏低。審計人員素質的高低是決定審計風險大小的主要因素,直接關系到審計建議的正確性,影響決策層的政策制定。審計人員的素質包括從事審計需要的政策法規水平、專業知識技能、審計職業道德等。目前,我國高校部分審計人員綜合素質偏低、知識結構單一、知識更新較慢、專業勝任能力不強,無力發現錯弊。還有部分審計人員缺乏應有的職業道德,徇私情、害怕打擊報復,發現重大問題時不能正確履行審計職責、甚至放棄原則,提供與事實不符的審計結論。同時,由于審計部門近年來任務加重,人員少,后續教育、學習培訓又跟不上,以致一些內審人員的綜合素質與目前的審計工作不相適應。
二是高校內部審計手段的單一,方式的落后。目前,高校內部審計仍然以賬項基礎審計方法為主,主要審計目的是“查錯防弊”,內審人員風險觀念淡薄,審計風險控制因素考慮較少,更談不上運用最新的、以風險導向為核心的審計方法來防范和化解風險;在具體操作中,先進的監督軟件和內審信息網絡化還是空白,審計手段仍沿用傳統的單一手工操作、抽樣判斷等。為此,如果專業判斷能力不強或樣本選擇不當,都有可能使審查的結論帶有一定的片面性或者遺漏,甚至與事實嚴重偏離,出現審計風險。
三、高校內部審計風險控制的建議
高校內部審計風險雖然具有存在的客觀性和必然性,但這種風險完全可以在一定條件下,通過合理的措施,加以防范和減少,以提高審計質量。
(一)提高高校領導對內部審計的認識
一些高校的領導對內部審計工作認識不足、不到位。在他們看來,高校不是生產經營單位,內部審計在學校管理中作用不大。因而內部審計機構的地位得不到肯定,工作得不到重視,很難深入開展。高校審計人員與需要進行審計的工作量不相適應,出現事多人少的現象;內審人員普遍知識面狹窄、業務能力不強,很難滿足現行高校發展的需要,這都與高校領導對審計工作認識不足有關。學校領導特別是主要領導要充分認識到內部審計在改善學校經營管理及提高經濟效益方面的重要作用,對內審部門在人員引進和培訓,經費劃撥,工作獨立性上提供有力支持,對審計意見充分關注并采納。沒有高校領導的重視,控制高校內審風險是一句空話。要在高校黨委民主集中制的管理下,逐步擴大院、系兩級審計事務公開的范圍,營造領導支持和重視內部審計,教職工關注和信賴內部審計的新局面。
(二)探索高校內部審計模式的新框架
隨著高校與外部經濟活動逐步擴展,現代經濟活動周期日益縮短,經濟活動實時性增強。相比外部審計的滯后性,內部審計能夠發揮及時性的優勢,及時審查和評價,極大地提高內部審計在高校管理中的作用,減少運行風險,促進管理。針對高校內審機構設立的必要性,而又獨立性不強的矛盾,建議采取兩種方式:一是高校單獨設立機構,受校長領導,向校長負責并報告工作。但是如果校長對審計工作不熟悉或支持不力,仍然不能有效規避審計風險。二是借鑒現代企業治理框架,避免管理者和內部審計師的正面沖突原則,建議在部分高校試行由省級教育管理部門統一管理部分高校的內審業務,統一考慮該校內審人員的選擇任用。這些高校內審部門可以直接對省教育管理的相關部門負責,逐步樹立高校內審部門的權威性和獨立性,擴大審計范圍的廣泛性,倡導審計內容的前瞻性,做到內審工作權利與責任相統一,使內部審計能更好地促進高校管理。
(三)健全高校內部審計質量控制和責任區分體制
一要建立項目質量控制和跟蹤檢查制度,進一步完善審計項目負責制。做好主審負責、審計底稿復核、審計項目質量考核,在審前、審中、審后進行質量跟蹤,嚴格審查項目存在的問題。二要落實內部審計風險責任制,制定切實可行的實施細則和質量考核標準,責任到人,對一些經過審計未被發現而由其他檢查部門發現或在以后工作中暴露出來的問題,審計部門也要承擔相關責任,這種責任要根據審計過程細化到崗位責任。一項具體的審計活動是由多個審計人員參與,多個程序組成的系統行為。只有明確每個審計人員的責任,才能形成相互制約與促進的有效機制。必須建立嚴格的責任追究制度,明確審計各階段審計人員、審計組長和審計機構的權力和責任,對某個環節、某個階段出現的審計差錯,要嚴格追究相應責任人的過錯責任,促進各級審計人員各負其責,保障審計質量。
(四)提高內部審計人員素質
人才素質總體包括兩個方面,一是專業技術素質;二是職業道德素質。高素質的人才是審計得以發揮作用的重要保證,要加大引進、培養內審人員的力度。
在人才專業素質上,高校要重視審計人員的引進和培訓,給審計人員在職稱和待遇上給予關注,并充分發揮激勵機制。高校是以教學和科研為主的事業單位,如果高校內審人員具有豐富的從業經驗、較好的學歷和職稱,很可能會自發流動到教學和科研崗位。相比企業,高校如何引進、穩定和培養管理崗位的內審技術人員顯得更迫切。要按照“一崗雙責”要求,適度將引進教學和科研的人員充實到審計一線。不斷加強高校內審人員業務學習培訓,鼓勵審計人員加強理論研究,總結提煉實踐經驗,增強理論水平,提高解決問題的能力。
內審人員職業道德素質在很大程度上決定了審計風險大小。職業道德水平低,缺乏工作責任心,就可能使內審人員不能周全地關注審計質量,造成審計風險。內審人員的職業道德包括過硬的政治思想素質、嚴謹的工作作風和高度的工作責任心,要創造和保持一種以崇尚正直和誠信為中心的高校人文精神,從思想上、心理上防范審計風險。
(五)加強對審計計劃的控制
高校編制年度審計計劃時,既要合理安排,又要量力而行。高校各項經濟活動日趨繁雜,而審計管理人員人手有限,這種矛盾要求高校必須分配審計資源于高風險的審計領域,確保識別高校運行中的重大差錯和非法事項,以最低的審計成本對高校風險性嚴重、風險程度高的業務和程序等實施針對性的審計。對于暫無力承擔的審計項目,充分做好審計前期準備,或者考慮審計外包。完善的合理的審計工作計劃,能有效降低審計風險和提高學校運行效益。
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