固定資產的改良又叫固定資產的改擴建,其改良支出屬于固定資產后續支出的一個重要內容,企業通過對固定資產的改良,能達到提高固定資產創造力的目的,其創造力的提高具體表現為以下六個方面:(1)延長使用壽命;(2)增強設備能力;(3)提高產品質量;(4)降低產品成本;(5)調整產品結構;(6)改善勞動環境。固定資產的改良支出應當予以資本化,但必須要同時滿足固定資產的兩個確認條件:(1)與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業;(2)該固定資產的成本能夠可靠地計量。當固定資產的改良支出超出其固定資產的預計可收回金額時,其超出部分已不符合固定資產確認條件的第一條,說明與固定資產有關的經濟利益不能流入企業或經濟利益流入企業的可能性極小,所以該部分支出不能再將其予以資本化計入固定資產的價值。那么該部分支出究竟該如何進行會計處理,理論界有著不同的處理觀點。第一種觀點是將其計入管理費用科目作為費用處理;第二種觀點是將其轉入營業外支出科目作為損失處理;第三種觀點是將其計入資產減值損失科目,同時計提在建工程減值準備;第四種觀點是先將在建工程支出全部轉入固定資產科目,然后再將該超出部分確認為固定資產的減值損失,計提固定資產減值準備。另外,處于改良過程中停止使用的固定資產,應將其賬面價值轉入在建工程,不再計提折舊,待改良資產達到預定可使用狀態轉為固定資產后,再按照重新確定的折舊方法、折舊年限計提折舊。
例如:M公司為增值稅一般納稅人,適用的增值稅率為17%,該公司董事會決定于2003年3月31日對某生產用固定資產進行技術改良。2003年3月31日,該固定資產的賬面原價為5 000萬元,已提折舊為3 000萬元,未計提減值準備,該固定資產預計使用壽命為20年,預計凈殘值為零,按直線法計提折舊,為改造固定資產領用生產用原材料500萬元,發生人工費用190萬元,領用工程用物資1 300萬元,拆除原固定資產上的部分部件的變價收入為10萬元,假設該技術改良工程于2003年9月25日達到預定可使用狀態,并交付生產使用。改良后該固定資產預計可收回金額為3 900萬元,預計尚可使用壽命為15年,預計凈殘值為零,按直線法計提折舊。計算M公司2003年度對該生產用固定資產計提的折舊額。
A.125B.127.5C.129D.130.25
計算過程:5000÷20×3/12 3900÷15×3/12=127.5
上述業務的具體會計處理如下:
1.第一種觀點的會計處理
(1)借:在建工程 2 000
累計折舊 3 000
貸:固定資產 5 000
(2)借:在建工程 585
貸:原材料 500
應交稅費——應交增值稅——進項稅額轉出
85
(3)借:在建工程 190
貸:應付職工薪酬 190
(4)借:在建工程 1 300
貸:工程物資 1 300
(5)借:銀行存款 10
貸:在建工程 10
(6)借:固定資產 3 900
管理費用 165(第一種觀點為費用觀)
貸:在建工程 4 065
2.第二種觀點的會計處理
其中(1)(2)(3)(4)(5)筆會計處理與第一種觀點相同,
(6)借:固定資產 3 900
營業外支出 165(第二種觀點為損失觀)
貸:在建工程 度 4 065
3.第三種觀點的會計處理
其中(1)(2)(3)(4)(5)筆會計處理與第一、二種觀點相同,
(6)借:資產減值損失 165(第三種觀點為在建工程減值觀)
貸:在建工程減值準備 165
(7)借:固定資產 3 900
在建工程減值準備 165
貸:在建工程 4 065
4.第四種觀點的會計處理
其中(1)(2)(3)(4)(5)筆會計處理與第一、二、三種觀點相同,
(6)借:固定資產 4 065
貸:在建工程 4 065
(7)借:資產減值損失 165(第四種觀點為固定資產減值觀)
貸:固定資產減值準備 165
從上述會計處理可以看出,第一種觀點為費用觀,把改良支出超出其預計可收回金額的差額作為當期費用予以處理。第二種觀點為損失觀,把改良支出超出其預計可收回金額的差額作為當期損失予以處理。第三、四種觀點為減值觀,把改良支出超出其預計可收回金額的差額作為資產減值損失予以處理。筆者比較認同減值觀,但對其會計處理又有著不同的看法,在建工程減值觀不符合新會計準則的基本要求,因為新會計準則沒有設置“在建工程減值準備”科目,固定資產減值觀雖然符合新會計準則的基本要求,但其會計處理中的固定資產入賬價值的確定,違背了固定資產兩個確認條件的有關規定。筆者認為,較為合理的會計處理既能反映資產發生減值的真實情況,又能按照固定資產確認條件的有關規定來確認其改良資產的入賬價值,所以上述業務資產減值觀第(6)筆與第(7)筆的會計處理應當調整為:
借:固定資產 3 900
資產減值損失 165
貸:在建工程 4 065。
【參考文獻】
[1] 財政部.中級會計實務.經濟科學出版社,2009.
[2] 財政部.企業會計準則講解.人民出版社,2006.
