煤炭礦區有沒有棄置費用,要不要核算棄置費用,目前尚有爭議。筆者結合煤炭礦區具體實際進行深入分析,認為煤炭礦區應該核算棄置費用。
一、煤炭礦區核算棄置費用的依據
2006年2月15日,財政部發布的《企業會計準則第27號——石油天然氣開采》準則第二十三條規定:“企業承擔的礦區廢棄處置義務,滿足《企業會計準則第13號——或有事項》中預計負債確認條件的,應當將該義務確認為預計負債,并相應增加礦井及相關設施的賬面價值。不符合預計負債確認條件的,在廢棄時發生的拆卸、搬移、場地清理等支出,應當計入當期損益。礦區廢棄是指礦區內的最后一口井停產”。從《石油天然氣開采》準則的規定中可見,開采企業還要保障礦區內其他單位或居民的權益,應該自覺處置開采礦區中留下的“廢棄”物。
2006年10月31日,財政部頒布的《企業會計準則第4號——固定資產》應用指南規定:“棄置費用,通常是指根據國家法律和行政法規、國際公約等規定,企業承擔的環境保護和生態恢復等義務所確定的支出”,“不屬于棄置義務的固定資產報廢清理費用,應當在發生時作為固定資產處置費用處理”。這一規定很清楚,固定資產報廢所發生的棄置費用是和環境保護與生態恢復等義務相關聯的。煤炭礦區報廢,存在著環境保護和生態恢復等義務,從礦區居民所享有的環境保護和生態恢復的生存權益看,煤炭企業應該核算固定資產棄置費用。
二、與棄置費用相關的概念辨析
(一)礦區棄置費用是與井區建筑物廢棄有關的費用
棄置費用是與固定資產報廢時進行環境保護和生態恢復等所確定的費用。對于煤炭企業來說,礦井生產用固定資產分為房屋、地面建筑物、礦井建筑物、動力設備、傳導設備、生產設備、綜采設備、運輸設備、工具儀器及生產管理用具。其中,地面建筑物和礦井建筑物在礦井報廢進行生態恢復時要發生一定的支出。地面建筑物包括露天建筑物、洗(選)建筑物、運輸建筑物、供水建筑物、發電建筑物、窯業建筑物和雜項建筑物等;礦井建筑物包括主井井筒及裝備、付井井筒、風井井筒、主井通道、付井底水窩泵房、付井車場繞道、中央變電所及通道、中央泵房及通道、主井內車場、主井外車場、井下調度室、主井裝卸峒室、主井礦倉等。這些建筑物在礦井報廢時要發生爆破、撤除、填埋、廢地整修、植被等生態恢復費用,是一種棄置費用。因此,預計煤炭礦區棄置費用是預計煤炭礦井地面建筑物和礦井建筑物廢棄有關的費用,不是預計礦井全部固定資產的棄置費用。
(二)礦區棄置費用與環境治理補償費用不同
環境治理補償費用是專項用于采礦區生態環境保護、礦區污染源治理、地質災害防治和環境恢復整治的費用,分為事前預防支出(預防性環境治理補償費用)和事后補償支出(補償性環境治理補償費用)兩大類。
礦區棄置費用同上述環境治理補償費用的主要不同點是:環境治理補償費用是事前預防支出和事后補償支出;棄置費用是井區建筑物報廢處置時的環境保護和生態恢復支出。
(三)礦區棄置費用與一般固定資產清理費用不同
一般固定資產清理費用是固定資產報廢時發生的與該固定資產相關的拆卸、搬運等費用,是清理現場的費用;棄置費用是固定資產報廢時發生的固定資產處置費用及人類生存的環境修復費用,是事先確認的預計負債。正如《石油天然氣開采》準則所說的那樣:對于“不符合預計負債確認條件的,在廢棄時發生的拆卸、搬移、場地清理等支出,應當計入當期損益”。
三、礦區棄置費用的確認
筆者認為,并不是所有礦區都必須核算礦區棄置費用,礦區棄置費用與礦區所處的特定環境關聯,這些特定環
境是指礦區在報廢時,對周邊地區人類生存會造成不良后果的環境。例如,礦區處于山體腳下,當礦產資源采空后極易引發山體崩塌、滑坡,出現泥石流等現象,對人類生存造成嚴重不良后果。又如,礦區處于重要河床邊緣,當礦產資源采空后極易發生地面裂縫、河堤決口、采空區灌水等現象,給人類生存造成災難。再如,礦區與橋梁、鐵路及其他重大建筑物關聯,當礦產資源采空后有可能引起不良后果等等。雖然對上述問題在采掘礦產資源時,已經考慮留下一定的煤層不予開采,但從歷史上所發生的重大事故看,礦產資源開采的一些過失行為屢見不鮮。我國的《石油天然氣開采》準則、《固定資產》準則也僅僅是將棄置費用作為“或有事項”來處理,設置“預計負債”科目進行核算。對符合預計負債確認三個條件的才確認為預計負債:一是該義務是企業承擔的現時義務;二是履行該義務很可能導致經濟利益流出企業;三是該義務的金額能夠可靠地計量。因此,凡是不符合這三個條件的井區建筑物報廢時不需要核算礦區棄置費用。
四、礦區棄置費用的核算舉例
例題:某煤礦已有多年開采歷史,2009年12月礦井開拓延深產生新的井道,新增礦井建筑物1 200萬元,該礦區剩余開采年限預計10年。預計礦區報廢時現時新增礦井建筑物危及環境安全需要特殊處理費用200萬元,該礦將其確認為一項預計負債。未來棄置費用按5%的折現率折算的現值是122.8萬元[200×(1 5%)-10=200×0.61394≈122.8]。則該煤礦將新增礦井建筑物入賬時編制如下會計分錄:
借:固定資產——生產用——礦井建筑物
1 322.8萬元
貸:銀行存款 1 200萬元
預計負債——預計棄置費 122.8萬元
注①:含小數誤差280元
計算結果表明:10年后的200萬元,現在的價值(現值)是122.8萬元,利息費用共計77.2萬元。企業每年都要計算各期應負擔的利息費用,見表1。
該煤礦每年年末,根據表1第2列數據編制如下會計分錄(以第1年末計息數據為例):
借:財務費用 61 400
貸:預計負債——預計棄置費 61 400
經過計息,10年共計息772 000元,“預計負債”賬戶第10年末余額正好為2 000 000萬元(1 228 000 772 000)。
該煤礦第10年報廢時,實際處置該項礦井建筑物時花費210萬元,編制如下會計分錄:
借:預計負債——預計棄置費 2 000 000
清算損益 100 000
貸:銀行存款 2 100 000
如果實際花費小于預計負債,貸記“清算損益”科目。
【參考文獻】
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