合并會計報表是以整個企業(yè)集團為一個會計主體,以組成企業(yè)集團的母公司和子公司的個別會計報表為基礎(chǔ),抵銷內(nèi)部交易或事項對個別會計報表的影響后編制而成的。在編制合并會計報表時,應當將母公司和所有的子公司作為整體來看待,母公司和子公司之間發(fā)生的經(jīng)營活動都應當從企業(yè)集團這一整體的角度進行考慮。因此,在編制合并會計報表時,對于母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務,應當視同一個會計主體之下的不同核算單位的內(nèi)部業(yè)務。企業(yè)內(nèi)部提取盈余公積即屬于應予進行抵銷的內(nèi)容之一。由于內(nèi)部提取盈余公積抵銷處理的核算中,又包括初次編制合并財務報表的抵銷處理和連續(xù)編制財務報表的抵銷處理兩種情況,所以在編制合并會計報表時,對于內(nèi)部提取盈余公積就相對比較復雜,應從以下幾個方面考慮。
一、初次編制合并財務報表時的抵銷處理
根據(jù)我國《公司法》的規(guī)定,盈余公積(包括法定公積金)由單個企業(yè)按照當期實現(xiàn)的稅后利潤(凈利潤)計算提取。子公司當期計提盈余公積作為整個企業(yè)集團利潤分配的一部分,在合并利潤分配表中予以反映和揭示。另一方面,子公司當期計提盈余公積作為子公司利潤分配的結(jié)果,已經(jīng)形成子公司內(nèi)部的積累,從而也形成整個企業(yè)集團內(nèi)部的積累。為了準確反映企業(yè)集團內(nèi)部提取盈余公積、內(nèi)部積累的情況以及集團未分配利潤情況,必須將子公司提取的盈余公積作為企業(yè)集團提取盈余公積的一部分予以反映。因此,在合并財務報表中必須再通過抵銷分錄將已經(jīng)抵銷的提取盈余公積的數(shù)額調(diào)整回來,既調(diào)整合并利潤分配表中提取盈余公積的數(shù)額,也調(diào)整合并資產(chǎn)負債表中盈余公積的數(shù)額。
子公司當期提取的盈余公積,一方面作為利潤分配的一部分反映在其個別利潤分配表中,表明子公司當期實現(xiàn)利潤的去向;另一方面作為利潤分配的結(jié)果,形成企業(yè)內(nèi)部積累,反映在其個別資產(chǎn)負債表中。在將母公司股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷時,已經(jīng)將盈余公積的數(shù)額全部抵銷;在將母公司投資收益與子公司利潤分配項目抵銷時,已經(jīng)將包括子公司提取盈余公積在內(nèi)的所有的當期利潤分配項目抵銷。為了在合并財務報表中反映子公司提取盈余公積數(shù)額及其形成的盈余公積的數(shù)額,必須將上述抵銷的提取盈余公積數(shù)額和盈余公積的數(shù)額予以沖回。進行抵銷處理時,應當按照當期子公司提取盈余公積的數(shù)額,借記“提取盈余公積”項目,貸記“盈余公積”項目。對這一抵銷分錄,實際上可以理解為編制合并財務報表時,站在企業(yè)集團的角度比照子公司當期利潤分配中提取的盈余公積,重新計提盈余公積。
在納入合并范圍的非全資子公司的情況下,子公司當期提取的盈余公積有一部分是相對于少數(shù)股東本期收益提取的,在將母公司股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷時,只是將母公司所擁有的份額進行了抵銷,至于少數(shù)股東所擁有的份額則作為少數(shù)股東權(quán)益單獨列示。因此,在納入合并范圍的非全資子公司的情況下,只能按照子公司當期提取的盈余公積中母公司所擁有的數(shù)額,調(diào)整合并財務報表中盈余公積的數(shù)額。進行抵銷處理時,按照子公司當期提取的盈余公積中母公司所擁有的數(shù)額,借記“提取盈余公積”項目,貸記“盈余公積”項目。例如某母公司擁有一子公司80%的權(quán)益性資本。該子公司當期提取盈余公積5 000 000元,假設(shè)母公司在編制合并工作底稿時,已經(jīng)將子公司所有者權(quán)益項目以及子公司的當期利潤分配項目全部抵銷。此時,該子公司當期提取的盈余公積中相對于母公司股權(quán)的盈余公積為4 000 000元。編制合并財務報表時,應編制如下抵銷分錄(單位:元):
借:提取盈余公積 4 000 000
貸:盈余公積 4 000 000
二、連續(xù)編制合并財務報表時的抵銷處理
子公司資產(chǎn)負債表中的盈余公積是其設(shè)立以來歷年提取盈余公積的累積數(shù)。對于其個別財務報表中盈余公積的數(shù)額,可以分解為以前年度提取的盈余公積和本年提取的盈余公積兩部分。其中,本年提取的盈余公積的數(shù)額,是與其個別利潤表中“提取盈余公積”項目相對應的;而以前年度提取的盈余公積的數(shù)額,則是與以前年度利潤表中“提取盈余公積”的累計數(shù)額相對應的。為此,在編制合并財務報表時,應當分別對本年提取的盈余公積和以前年度提取的盈余公積進行抵銷處理。對于子公司當期提取盈余公積的抵銷處理,在此不多重復。以前年度提取的盈余公積是以前年度每期提取盈余公積累積的結(jié)果,即個別報表中期初盈余公積的數(shù)額。子公司以前年度提取的盈余公積與子公司當期提取的盈余公積相同,應當視為整個企業(yè)集團提取的盈余公積,以此調(diào)整企業(yè)集團整體的合并盈余數(shù)額。上一會計期間子公司提取的盈余公積,在編制合并財務報表時已經(jīng)進行抵銷處理,抵銷處理的結(jié)果是減少合并財務報表中未分配利潤的數(shù)額,從而直接影響到下一會計期間期初未分配利潤的數(shù)額。在以母公司和子公司個別財務報表中期初未分配利潤的數(shù)額為基礎(chǔ)編制合并財務報表時,則必須對個別財務報表中的期初未分配利潤的加總數(shù)進行調(diào)整。為此,必須按照子公司以前年度提取的盈余公積的數(shù)額,調(diào)整合并期初未分配利潤額。
在合并工作底稿中編制抵銷分錄時,應當借記“期初未分配利潤”項目,貸記“盈余公積”項目;在納入合并范圍的全資子公司的情況下,對于以前年度提取的盈余公積應當按照子公司個別資產(chǎn)負債表中,期初盈余公積的數(shù)額進行抵銷處理;在納入合并范圍的非全資子公司的情況下,對于以前年度提取的盈余公積,則應當按照子公司個別資產(chǎn)負債表中,期初盈余公積的數(shù)額中母公司所占有的數(shù)額進行抵銷處理。例如某母公司擁有某一子公司80%的權(quán)益性資本。該子公司個別資產(chǎn)負債表中“盈余公積”項目的數(shù)額為7 000 000元,其中上一會計年度提取的盈余公積為5 000 000元,本期計提的盈余公積為2 000 000元。對此,編制合并財務報表時應當編制分錄(單位:元):
1.對子公司以前年度累計提取的盈余公積的抵銷處理
借:期初未分配利潤(5 000 000×80%)4 000 000
貸:盈余公積 4 000 000
2.對子公司當期提取的盈余公積的抵銷處理
借:提取盈余公積(2 000 000×80%) 1 600 000
貸:盈余公積 1 600 000
三、抵銷處理過程中需注意的問題
企業(yè)在報告期內(nèi)出售或購買子公司,在編制合并財務報表時應當關(guān)注以下幾個方面:
(一)企業(yè)在報告期內(nèi)出售、購買子公司,期末在編制合并資產(chǎn)負債表時,不調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。但為了提高會計信息的可比性,應在財務報表附注中披露出售或購買子公司對企業(yè)報告期財務狀況和經(jīng)營成果的影響,以及對前期相關(guān)金額的影響。被出售或購買的子公司在出售日或購買日,以及被出售的子公司在上年度末的資產(chǎn)和負債金額,包括流動資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)和流動負債、長期負債等。被購買的子公司自購買日至報告期末止的經(jīng)營成果,包括主營業(yè)務收入、主營業(yè)務利潤、利潤總額、所得稅費用和凈利潤等;被出售的子公司自報告期期初至出售日止,以及上年度的經(jīng)營成果,包括主營業(yè)務收入、主營業(yè)務利潤、利潤總額、所得稅費用和凈利潤等。
(二)企業(yè)在報告期內(nèi)出售、購買子公司,應將被出售的子公司自報告期期初至出售日止的相關(guān)收入、成本、利潤納入合并利潤表;將被購買的子公司自購買日起至報告期末止的相關(guān)收入、成本、利潤納入合并利潤表。
(三)企業(yè)在報告期內(nèi)出售、購買子公司,期末在編制合并現(xiàn)金流量表時,應將被出售的子公司自報告期期初至出售日止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表,并將出售子公司所收到的現(xiàn)金,在有關(guān)投資活動類的“收回投資所收到的現(xiàn)金”項目下單列“出售子公司所收到的現(xiàn)金”項目反映;將被購買的子公司自購買日起至報告期末止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表,并將購買子公司所支付的現(xiàn)金,在有關(guān)投資活動類的“投資所支付的現(xiàn)金”項目下單列“購買子公司所支付的現(xiàn)金”項目反映。
【參考文獻】
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