法律責任競合原本是刑法理論上的概念,是指行為人實施的同一個犯罪行為侵害了兩個或兩個以上法律關系,觸犯了兩個或兩個以上罪名,從而導致行為人可能承擔數個不同的法律責任。會計法律責任競合問題在我國立法理論和司法實踐中研究較少,但是在司法實踐中會經常出現的情形。由于法律規定模糊不清,會造成會計執法過程中的困惑和無所適從。筆者對會計法律責任競合問題進行了探討,旨在豐富和完善會計法律責任理論。
一、會計法律責任競合的相關概念
法律責任是指行為人因違反法律規定而承擔的不利后果。會計法律責任是法律責任的一個具體方面,是指單位或個人在生成和提供會計信息的過程中,因違反會計法律規范所應承擔的法律責任。會計法律責任產生的行為基礎主要是會計信息舞弊行為,即會計法主體出于欺詐或徇私等,故意采取偽造、變造或者毀滅會計信息等手段,致使會計信息背離經濟活動事實真相的違法行為。以引起會計法律責任的行為性質為標準,可將會計法律責任劃分為民事責任、行政責任及刑事責任三種形式,不同形式的會計法律責任具有不同的懲罰力度和救濟方法。會計刑事責任與會計行政責任屬于公法責任,更多強調懲罰性與強制性,而會計民事責任屬于私法責任,其功能主要在于補償當事人因會計信息舞弊所遭受的損失,因而這一責任主要表現為財產責任。
法律責任競合,是指因同一行為同時違反數個法條規定,符合多重法律責任構成要件,從而導致承擔多重法律責任的沖突。解決法律責任競合的原則有三個,即吸收、并科和限制加重原則。作為一種客觀存在,法律責任競合既可以發生在同一法律部門內部,如民法中的違約責任與侵權責任的競合;也可以發生在不同的法律部門之間,如民事責任、刑事責任、行政責任之間的競合。會計法是整合了多個部門法規范的綜合法律,其法律責任競合的形式和內容都顯得更為復雜,會計法律責任競合現象不僅可以出現在同一法律部門內部,也可以發生在不同法律部門之間。如果對會計法律責任競合問題處置失當,會導致虛假會計信息泛濫,從而違背公平和正義的法律理念。因此,正確處理會計法律責任競合問題具有重要意義。
二、會計法律責任競合的法理學分析
市場經濟的本質是法治經濟。任何一個國家市場經濟體制的建立與完善,必然依賴于該國法律體系的建構與完善,而劃分公法和私法以及明確其各自的地位是法律體系建構與完善的重要內容。從會計法律責任的淵源分析,會計刑事責任和行政責任屬于公法范疇,而會計民事責任則歸屬私法領域。因此解決會計法律責任競合的思路應當側重于兩個方面:公法責任與私法責任競合,公法責任與公法責任競合。
(一)會計公法責任與私法責任的競合
會計公法責任與私法責任的競合即會計刑事責任或者會計行政責任與會計民事責任的競合。公法責任與私法責任在適用上不能互相替代,凡侵犯社會公共利益,破壞社會管理秩序的行為,就應當受到行政處罰或刑事制裁;凡是對他人的合法權益構成侵害的行為,就要承擔相應的民事責任;既侵犯公共利益、破壞行政管理秩序,又侵犯他人合法權益的行為,則要同時承擔公法處罰和民事賠償的雙重責任。會計刑事責任或者行政責任與會計民事責任是兩類不同性質的責任形式,它們之間在強制程度、歸責原則、承擔責任方式上存在著顯著差異,決定了會計刑事責任或者行政責任與民事責任是一種互不排斥的關系,前兩者的適用并不意味著民事責任的豁免,因而解決此類競合應當以并科原則為理想模式。在司法實踐中,要注意克服“以罰代賠”和“以賠代罰”兩種不正確傾向?！耙粤P代賠”即以行政處罰代替民事賠償,會造成被侵害人的損失難以彌補?！耙再r代罰”即以民事賠償代替行政處罰,則公共利益得不到保護,行政管理秩序得不到維系,最終損害了更多人的合法權益和社會公共利益。
(二)會計公法責任間的競合
會計公法責任間的競合包括會計刑事責任與會計行政責任競合以及會計行政責任之間、會計刑事責任內部的競合。同屬公法范疇,會計行政責任與會計刑事責任存在共性,比如都以國家機關作為執法主體,以公權力來保護與會計信息相關的法律關系,但在制裁原因和懲罰手段上存在顯著差異。司法實踐中行政責任與刑事責任的競合以及行政責任之間的競合現象發生較多。
1.會計刑事責任和會計行政責任競合。行政違法行為在構成要件上與刑事犯罪行為有相似之處,但由于違法的嚴重程度不同,因此,不得以行政責任代替刑事責任,也不得以刑事責任代替行政責任。如果同一違法行為既觸犯了行政法規又觸犯了刑法,應采用以下兩個原則解決:第一,吸收原則,即重的刑事制裁吸收輕的行政處罰。若一個違法行為構成了犯罪,只由司法機關給予刑事處罰,行政機關不得就同一事實再給予行政處罰,即參照刑法“牽連犯”的處斷原則,應“從一重處罰”,不宜采用并科原則。因為給予刑罰足以達到懲處和預防犯罪的目的,就沒有必要再由行政機關予以相應的行政處罰;第二、并科原則,即對行為人同時處以刑事責任和行政責任。這是因為在某些特定情況下,由于刑事責任和行政責任的種類及功能差異決定了在適用刑事責任的同時,還必須適用行政責任來彌補刑事責任的不足。因為《刑法》中的主刑和附加刑的種類和范圍相對較窄,在特定的情況下,僅適用刑事責任不足以消除行為人犯罪的全部危害后果,也不足以糾正其違法行為。這種情況下,在適用刑事責任的同時,并處一定的行政處罰,有利于更好地打擊犯罪,預防犯罪。例如對于公司的會計舞弊行為,情節嚴重構成犯罪的,由司法機關依《刑法》(第161條)追究有關當事人的刑事責任,處以“三年以下有期徒刑,并處罰金”,并由會計主管部門依《會計法》(第六章)的規定吊銷其會計從業資格證書,從而達到徹底糾正犯罪行為的目的。
2.會計行政責任之間的競合。行政責任是責任主體對國家行政主管機關和法律授權的其他組織或機構所承擔的責任,它通過對尚未構成犯罪的違法行為的經濟或非經濟性質的制裁,以實現矯正市場行為和維護市場秩序的目的。會計行政責任并非我國獨有,行政責任在西方也是會計法律責任的一種重要方式。對于會計行政責任之間的競合應采用吸收原則加以解決,以體現行政處罰法“一事不再罰”的基本原則。但在具體考量會計行政責任處罰的過程中,由于各個會計行政法規內容和適用范圍不同,因此,對此類競合不能簡單采用吸收原則,而應以吸收原則為基礎,同時兼顧特別法優于普通法的原則。具體到我國會計法規體系來說,《會計法》是規制整個國家會計活動和會計秩序的基本法,而《公司法》、《證券法》等法規僅僅規定了某一領域或某一行業的會計秩序,屬于特別法。當發生競合時,應優先適用特別法的規定,只有在特別法沒有做出明確規定時,再考慮適用會計法的原則和精神。
3.會計刑事責任內部的競合。刑事責任是會計法律責任體系中處罰最嚴厲、威懾力最強一種法律責任,有其他法律責任所不可取代的功能,沒有刑事責任作保障,穩定、安全的資本市場秩序就不可能建立。但是,追究刑事責任具有“最后手段性”,其適用范圍往往受到嚴格的限制,即只有在其他方法不能有效地規范會計違法行為時,才采用刑事責任手段。如我國《刑法》中,與會計行為有關的罪名僅有提供虛假財務報告罪(第161條)等四個。另外,刑法理論中有關刑事責任競合的理論(如牽連犯、吸收犯)已相當成熟。因此,司法實踐中會計刑事責任內部的競合現象比較少見。
三、解決我國會計法律責任競合問題的思考
我國屬于大陸法系國家,對會計行為的法律規制具有明顯的“法典式會計制度”的特色,會計法律責任競合問題尤為突出。在我國的會計法律責任體系中,會計刑事責任主要體現在《刑法》中;會計行政責任主要體現在《公司法》、《證券法》以及《會計法》等法規中;會計民事責任在《證券法》以及最高人民法院有關司法解釋中得以確認。行政責任是我國目前會計法律責任的主要形式,刑事責任則是最具威懾力的制裁形式,而民事責任在我國會計法律責任體系中地位最不突出,甚至可以說是會計法律責任體系的真空地帶?？傮w來看,我國會計法律責任體系尚不完善,不同法律、法規之間存在著明顯的沖突,從而會造成政府監管主體不清、責任不明,極易形成監管失靈,在一定程度上影響了會計法的效力。因此,探討我國的會計法律責任競合問題具有深刻的理論和現實意義。
(一)提升會計法的法律位階,重視對會計法律責任體系的研究
在我國,人們對會計工作的重要性,對會計法維護產權秩序的重要性沒有給予應有的重視。雖然會計法所調整的社會關系具有基礎性、普遍性的特點,符合基本法的特征,然而從現行會計法的形式及內容看,會計法僅僅屬于普通法之列,甚至還有人把《會計法》戲稱財政部門的“部門法”。下位階的法律必須服從上位階的法律,由于會計法法律位階偏低,嚴重影響了《會計法》的權威性和公正性。因此應當提升會計法的法律位階,爭取將其列入基本法范疇進行立法完善,通過建立統一的會計法律責任體系,從基本法的層面上妥善解決會計法律責任競合問題。
(二)在立法環節完善會計法律責任體系
目前,我國的會計法律責任規范散見于不同的法律當中,條文偏少、內容過于簡單,形成了以行政責任為主,以刑事責任為輔,忽視民事責任的會計法律責任體系,可以這樣說,我國目前還沒有建立一套完善的會計法律責任體系。這樣的會計法律責任體系,根本無法滿足會計假賬問題已經成為一大公害、必須嚴格責任加大懲罰力度的現實需要,而健全會計法律責任體系已成為順應時代潮流的必然要求。因此,應當完善《會計法》中過于粗糙的法律責任一章,盡可能詳細地把各種會計違法行為及其法律責任都整合于《會計法》中。從而形成一套以民事責任為主,以刑事責任為重,以行政責任為補充的會計法律責任體系,從而在立法層面上解決會計法律責任競合問題。
(三)在執法環節完善會計行政責任追究機制
我國目前負責追究會計法律責任的行政主體主要有財政部門、證監會等部門,這些行政主體往往各自為政、互不合作,在對會計違法行為執法時容易出現重復執法、交叉執法等問題,會計行政責任競合問題尤為突出。鑒于此,對于會計行政責任,可以考慮由國務院出面協調整合相關部門的行政執法權力,由幾個部門聯合執法,或者財政部門代為執法,從而在執法環節有效解決會計法律責任競合問題。
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