長期股權投資是為長期持有被投資單位的股份,成為被投資單位的股東,并通過所持有的股份,對被投資單位實施控制或施加重大影響,或為了改善和鞏固貿易關系,而持有的、不易變現的長期股權投資。長期股權投資的種類不同,其核算方法也不同。即使同一種核算方法在不同的情況下,也有不同的賬務處理。這種情況使很多會計工作者和學者不能正確和熟練掌握長期股權投資的核算。要想做好長期股權投資的會計核算和學習工作,除了實踐以外,還應掌握長期股權投資賬務處理背后所反映的會計思想,體現的會計原則。這樣才能從本質上做好長期股權投資的會計核算,以不變應萬變。
一般會計原則是具體會計核算的指導思想和衡量會計工作的標準。一般會計原則可分為三類:即衡量會計信息質量的一般原則、確認和計量的一般原則、起修正作用的一般原則。在長期股權投資的會計核算中,主要體現這三類原則當中的以下幾點會計原則。
一、重要性原則——成本法和權益法的選擇
重要性原則是指在選擇會計方法和程序時,要考慮經濟業務本身的性質和規模,根據特定經濟業務對經濟決策影響的大小來選擇合適的會計方法和程序。
依據對投資單位產生的影響,長期股權投資可分為控制、共同控制、重大影響和無控制、無共同控制且無重大影響四種類型。作為起修正作用的重要性原則決定了在核算長期股權投資時,根據投資份額占被投資企業表決權股份的不同而采用成本法和權益法。通常情況下,企業對其他單位的投資占該單位有表決權資本總額的20%以下,即認為無控制、無共同控制或無重大影響;50%以上即認為是控制,此時會計核算采用成本法;企業對其他單位的投資占該單位有表決權資本總額的20%～50%時,即認為是共同控制和重大影響,此時采用權益法進行會計核算。但新準則同時又規定,若投資企業能夠對被投資單位實施控制的,被投資單位為其子公司,投資企業應該將子公司納入合并財務報表的合并范圍,編制合并財務報表時,應按照權益法進行調整。
二、成本法下長期股權投資反映的會計核算原則
(一)歷史成本原則——長期股權投資初始投資成本的確定
歷史成本原則是指企業的各項財產物資應當按取得時的實際成本計價。物價如有變動,除有特殊規定外,不得調整賬面價值。按照此原則,企業的資產應以取得時所花費的實際成本作為入賬和計價的基礎。根據此原則,在成本法下以支付的現金,取得長期股權投資時與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出作為初始投資成本。其賬務處理示例如下:
例1:A公司購買B公司股票,每股購買價格為5.1元,購買了100萬股,又支付了3萬元的稅費。則初始投資成本應為
5.1×1 000 000 30 000=5 130 000元
借:長期股權投資——B企業 5 130 000
貸:銀行存款 5 130 000
(二)配比原則——長期股權投資中應收股利的賬務處理
配比原則是指收入與其相關的成本費用應當配比。這一原則是以會計分期為前提的。當確定某一會計期間已經實現收入之后,就必須確定與該收入有關的已經發生了的成本和費用,這樣才能完整地反映特定時期的經營成果,從而有助于正確評價企業的經營業績。
配比原則包括兩層含義。一是因果配比,即將收入與對應的成本相配比;二是時間配比,即將一定時期的收入與同時期的費用相配比。
在長期股權投資不同時點,對應收股利的確認和計量尤其體現了這一原則。
1.長期股權投資購買時的價格包含已經宣告發放的現金股利或利潤
續例1:如果購買價格5.1元中含有B企業已經宣告發放但尚未支付的0.1元股利的處理。A企業在2007年2月15日購買B企業的股票,B企業已在1月15日宣告分派股利,每股0.1元,以2月28日股東名冊為準。
0.1元股利是B企業2006年賺取的收益,所以B企業將這部分股利加入到A企業的購買價格里。根據配比原則,0.1元的股利A企業不能作為初始投資成本,也不能作為投資收益,應作為應收股利處理。
初始投資成本=(5.1-0.1)×1 000 000 30 000=5 030 000元
借:長期股權投資——B企業 5 030 000
應收股利 100 000
貸:銀行存款 5 130 000
收到股利時:
借:銀行存款 100 000
貸:應收股利 100 000
2.長期股權投資持有期間,被投資單位宣告發放現金股利或利潤,有兩種不同情況。
(1)股利分派日與股票購買日相近
例2:A企業向B企業投資,2007年2月15日購買B企業股票,B企業2007年2月28日宣告分派股利。根據配比原則,因為B企業發放的是2006年的股利,這部分經濟利益的流入與A企業投入B企業的資本無關,不存在因果關系,并且2月15日A企業在購買股票時未支付這部分款項,所以應該沖減投資成本。此時賬務處理應為:
借:應收股利
貸:長期股權投資
(2)股利分派日與股票購買日相遠
例3:2006年1月1日,A對B投資。2006年12月31日B企業宣告凈利潤10萬元(A企業不做賬務處理),2007年1月15日宣告分派6萬元的股利。根據配比原則,因為2007年宣告分派的股利是2006年賺取的收益,應確認為投資收益。此時賬務處理應為:
借:應收股利
貸:投資收益
雖然兩種情況下賬務處理不同:投資賺取的應計入投資收益,不是投資賺取的應沖減投資成本,但其反映的會計核算原則是一致的,都體現了配比原則。
三、權益法下長期股權投資反映的會計核算原則
權益法,指投資最初以投資成本計價,以后根據投資企業享有被投資單位所有者權益份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。權益法通常對長期股權投資而言。在權益法下,長期股權投資的賬面價值隨著被投資單位所有者權益的變動而變動,包括被投資單位實現的凈利潤或發生的凈虧損以及其他所有者權益項目的變動。權益法下,會計核算主要反映了以下幾點會計原則。
(一)客觀性原則——以公允價值計量初始投資成本
客觀性原則也稱真實性原則,是財務會計的基本原則之一,是指企業的會計記錄和會計報表必須真實、客觀地反映企業的經濟活動,企業的會計核算應當以實際發生的經濟業務為依據,如實反映企業的財務狀況和經營成果。
為了防止某些企業利用股權投資差額調節利潤,如實反映企業的資產規模和利潤水平,新準則在長期股權投資計量方面引入了公允價值的概念,用投資企業占被投資企業可辨認凈資產公允價值的份額,來反映其所占有該企業的份額,并規定,當長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有的被投資單位可辨認凈資產公允價值份額時,不調整長期股權投資的初始投資成本;而當長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有的被投資單位可辨認凈資產公允價值份額時,應調整長期股權投資的初始投資成本,其差額應當計入當期損益,同時調整長期股權投資的成本。其賬務處理示例如下:
例4:A企業以300萬元對B企業進行投資,占其可辨認凈資產公允價值的30%,對B企業具有共同控制權。投資時,B企業的可辨認資產公允價值為2 600萬元,負債總額為1 400萬元。則A企業占B企業可辨認凈資產公允價值的份額為:
(2 600-1 400)×30%=1 200×30%=360(萬元)
由于其初始投資成本為300萬元,小于應享有B企業的可辨認凈資產公允價值份額360萬元,則應將其差額60萬元計入當期損益,同時調整長期股權投資的成本。會計分錄為:
借:長期股權投資——B企業(投資成本) 60萬元
貸:營業外收入 60萬元
在上例中,如果B企業的可辨認凈資產公允價值為900萬元,則A企業應該享有B企業可辨認凈資產公允價值的份額為:900×30%=270(萬元)
由于A企業的初始投資成本為300萬元,大于應享有B企業的可辨認凈資產公允價值份額270萬元,則不再調整長期股權投資的初始投資成本。
這樣就避免了一些“股權投資差額”較大的上市公司利用分期攤銷差額來調節利潤,減小了企業操縱利潤的空間,也使企業的會計核算更加簡潔、客觀真實。
(二)權責發生制原則——長期股權投資持有期間所有者權益的變動
長期股權采用權益法核算時,權益法強調控股公司與附屬公司之間的經濟實質關系,即它們在會計上已經構成了一個獨立的經濟實體,在被投資企業取得利潤后未分派股利的情況下,因為被投資企業的股東權益增加了,所以投資收益應在被投資企業發生利潤或虧損時確認入賬,而不需等到被投資企業實際支付股利時才入賬,這一做法更符合權責發生制的要求。為了能及時、真實地反映公司在被投資公司所擁有的權益,就不能將附屬公司支付的股利看作控股公司的投資收益,而應將它視為控股公司長期股權投資的部分變現,因而應是部分收回在附屬公司的投資。
例5:A向B投資35萬元,年末B企業獲利10萬元,A占30%股份,做如下分錄:
借:長期股權投資——損益調整 3萬元
貸:投資收益 3萬元
如果年末B企業為虧損,應做相反分錄。
如果下一年B企業分派股利6萬元,因A占30%,所以分得1.8萬元股利
借:應收股利 1.8萬元
貸:長期股權投資——損益調整 1.8萬元
(三)及時性原則
長期股權投資持有期間被投資單位所有者權益的其他變動,比如:受資企業資本公積變動了,投資企業的投資也隨之調整。這一點體現了會計核算應當及時進行,不得提前或延后,會計信息應當及時提供的會計原則。
續例5:B企業資本公積增加20萬元,A企業做如下分錄:
借:長期股權投資——其他損益變動 6(20×30%)萬元
貸:資本公積——其他資本公積 6萬元
(四)配比原則——長期股權投資的處置
根據配比原則,無論是成本法還是權益法,長期股權投資在處置時,都是按實際取得的價款與長期股權投資賬面價值的差額確認為投資損益,并同時結轉已計提的長期股權投資減值準備。
續例5:A企業以40萬元將此股權賣出,其他條件如上敘述。
長期股權投資的賬面價值=35 3-1.8 6=42.2萬元
借:銀行存款 40萬元
投資收益 2.2萬元
貸:長期股權投資——成本 35萬元
——損益調整 1.2萬元
——其他損益變動 6萬元
如果是以50萬元賣出,就有投資收益=50-42.2=7.8 萬元,會計分錄同上。需要注意的是,還應同時結轉原記入資本公積的相關金額,借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目,貸記或借記“投資收益”科目。
(五)謹慎性原則——長期股權投資減值
依據《企業會計準則第2號——長期股權投資》的規定,長期股權投資期末應該進行減值測試,將長期股權投資的賬面價值與可收回金額進行比較。如果賬面價值低于可收回金額,應該計提減值準備。減記的金額確認為資產減值損失,計入當期損益;同時計提相應的資產減值準備,資產減值損失一經確認,在以后會計期間不得轉回。長期股權投資期末計提減值準備這一要求,恰恰是謹慎性原則的具體體現。
長期股權投資計提減值準備時的會計處理為:
借:資產減值損失——計提的長期股權投資減值準備
貸:長期股權投資減值準備
四、兩種核算方法的異同
通過上述兩種不同方法的示例分析,可以看出成本法和權益法的異同點。
二者的相同之處在于:首先成本法和權益法下“投資成本”明細科目的核算都體現了客觀性、真實性和謹慎性原則;其次是兩種方法對投資收益核算都體現了配比原則。具體而言:對于被投資企業宣告的現金股利屬于投資企業投資之前實現的盈余會計處理,體現了收入和成本配比,在確認投資收益時的時限要求則體現了時間配比。
二者的不同之處在于:成本法核算主要在于合理確定投資后將來可能收回的投資成本,因此只設置一個科目核算其投資成本;權益法核算主要在于確定投資后應享有的被投資企業的股東權益和責任,因而設置了明細科目分別核算其投資成本和損益及變動。成本法注重的是初始投資成本,受資企業的其他變動投資企業一般不做調整。權益法注重受資企業的所有者權益,只要受資企業的所有者權益變動了,投資企業也會隨之進行調整。
【參考文獻】
[1] 戴明德.財務會計學[M].中國人民大學出版社,2008.
[2] 財政部.企業會計準則[M].北京:經濟科學出版社,2006.
[3] 賀志東.最新企業會計準則經典案例名家評析[M].電子工業出版社,2009:24-30.
