一、引言
石油天然氣行業對一個國家的國民經濟和世界經濟發展都具有舉足輕重的影響。由于它本身具有高投資、高風險、高回報、產量遞減、成本遞增等特點,需要特別制定會計準則進行規范。雖然我國已經頒布了《石油天然氣開采準則》,但是稅法上對石油天然氣行業規定的少之又少。美國聯邦所得稅稅收法規專門規定了對石油勘探生產的辦法,而且所得稅會計核算在很多方面不同于公認會計準則下的會計核算;美國國內收入法還制定了某些稅收優惠來鼓勵在美國的勘探和生產……這些特殊規定和石油天然氣工業獨特性的結合,使美國石油天然氣稅收成為一個復雜和專業性很強的領域。可見,美國對石油天然氣的稅務核算的研究趨近成熟,而我國稅法對從事開采石油、天然氣等礦產資源企業的特殊規定,由國務院財政、稅務主管部門另行規定。我國財政部、國家稅務總局在2009年4月12日發布了《關于開采油氣資源企業費用和有關固定資產折耗攤銷折舊稅務處理問題的通知》,即財稅[2009]49號。因此,比較中美油氣稅務會計對我國的油氣稅務會計發展具有重要意義。
二、稅法的規定
美國現在對來源于石油天然氣產品的收入沒有征收特殊聯邦稅。例如英國的石油收入稅、或澳大利亞的石油資源租金稅,取而代之的是來源于石油天然氣活動的收入,按照所得稅度的規定征稅。美國稅法為確定適當的收入額和計算石油天然氣勘探以及生產活動納稅所得時的扣減項目制定了許多特殊規定。
(一)分配協議
適用于分配協議的美國稅收法規如下所述。
1.只有支付或發生成本的一方,為了稅收的目的,可以在交稅時抵扣其成本。
2.只有作業權益所有者可以抵扣無形鉆井成本和折舊,并且只能以分享的作業權益比例為限。其分擔的無形鉆井成本或設備成本超過其在作業權益中分享比例的部分必須資本化,并記入可折耗的租賃權成本。
(二)對虧損的限制
在石油天然氣工業的投資者必須考慮到美國稅法中一些非常復雜的條款,他們用于限制石油天然氣活動的損失,抵扣其他非相關活動的收入。這些損失限制規定分為兩大類:風險規則和消極損失規則。根據風險規則,進行石油天然氣勘探和生產的個人,在交稅時,可以抵扣的損失僅以其為此活動在年末花費的風險成本為限;消極損失規則中規定了投資者不能使用由消極活動產生的損失或稅收貸項抵扣工資和酬金收入及投資實際參與的活動產生的利潤或投資收益。
(三)所得稅抵扣
1.對非傳統燃料的抵扣。美國國內收入署法典29節允許在2003年以前,普通非傳統燃料產品可以抵扣所得稅。雖然稅收抵扣限制為少數氣井,但扣減對這些井是有重要意義的。
2.對提高石油開采的抵扣。美國國內收入署法典第34節允許對確認作為提高石油采收率項目(ERO)的已付或已發生的成本進行所得稅抵扣。該項抵扣為合格的國內提高石油采收率項目的確認成本的15%。
(四)調整最低所得稅制度
美國存在著一個并行于所得稅制度的系統,即調整最低所得稅制度。調整最低稅,特別與石油天然氣工業相關,因為勘探生產公司在正常稅法下,許多稅收減項被加回、調整,或根據調整最低稅的規定重新計算。我國現行的稅法是2007年3月十屆全國人大五次會議表決通過的《企業所得稅法》和2007年11月發布的《企業所得稅法實施條例》。我國石油天然氣勘探和生產企業的所得稅同樣適用《企業所得稅法》和《企業所得稅法實施條例》。可見我國使用的是通用稅制,并沒有專門針對石油行業來制定石油財稅制度。
三、會計與稅務處理的差異
(一)石油天然氣礦區
美國稅法這樣規定礦區的定義:礦區是指納稅人在每一獨立的地域或區域或地段中的每一礦藏中所擁有的每一單項權益。稅收當局對這一定義解釋為:每一項礦產權益(即礦區使用費權益、經營權益、附加礦區使用費權益、產品支付或凈利權利)除非同一類權益在地理位置相連的地域上被同一權益持有者在同一時間獲得,都是指一個獨立礦區。根據我國企業所得稅的規定,我國礦區的劃分,不是確定企業所得稅納稅人的依據。一般來說,不具備法人資格的礦區,不是獨立的企業所得稅納稅人,其應納稅所得額由企業總機構統一計算;但非居民企業在中國境內設立的從事生產經營活動、開采石油天然氣的場所除外。
(二)礦區權益
美國FASB認為,礦區權益包括所有權、租約、特許權或其他一些根據權益轉讓條款所獲得的開采油氣資源的權益;也包括礦費權益,以油氣實物形式支付的生產報酬和其他一些非作業性的礦產權益;還包括企業與外國政府或權力機構簽訂的一些協議中所規定的權益,但是礦區不包括企業購買油氣權利的供應協議或合同。美國稅法認為這項權益是指一項經濟權益,指出確定一項礦區權益是否是一項經濟權益是重要的,因為只有經濟權益的所有者可以從生產礦區取得的石油天然氣收入中抵扣折耗。
我國認為,礦區權益,是企業取得的在礦區內勘探、開發和生產油氣的權利。在礦區權益的會計處理上,為取得礦區權益而發生的成本應當在發生時予以資本化,礦區權益取得后發生的探礦權使用費、采礦權使用費和租金等維持礦區權益的支出,應當計入當期損益。在稅法上,根據財稅[2009]第49號通知中規定:油氣企業在開始商業性生產前發生的礦區權益支出,可在發生的當期,從本企業其他油(氣)田收入中扣除;或者自對應的油(氣)田開始商業性生產月份的次月起,分三年按直線法計提的折耗準予扣除。油氣企業對其發生的礦區權益支出未選擇在發生的當期扣除的,由于未發現商業性油(氣)構造而終止作業,其尚未計提折耗的剩余部分,可在終止作業的當年作為損失扣除。
(三)租賃權
美國稅法規定,如果一個石油天然氣礦區可以生產,資本化的租賃權成本在該礦區的生產壽命期中可以通過折耗抵扣而收回。如果該礦區最后被確定為沒有價值,例如,放棄、結束租賃、停止生產或鉆了非生產井(一口干井),那么資本化的租賃成本必須在該礦區確認沒有價值的當年收入中抵扣。我國會計與稅法對此方面沒有特殊規定,理論上應遵循《企業會計準則——租賃》的規定。
(四)油氣勘探支出
美國在對油氣勘探支出的會計處理上一般認為,發生在石油和天然氣作業中的最初成本就是地質和地球物理勘探成本。稅法上規定,導致取得一項礦區的地質和地球物理成本應該作為該礦區成本的一部分資本化;沒有可能取得一項礦區的成本可以在支付或發生的當年扣減。地質和地球物理成本通常發生在兩個不同的階段。初期成本是在大區域范圍內進行廣泛勘測時發生的,在這一階段發生的全部地質和地球物理成本等額地分配計入特定的確認區域(即所謂的有利區域)而不考慮其相關規模。如果只確定了一個有利區域,那么所有的成本都分配計入該區域;如果沒有確認有利區域,在初期勘察中發生的所有地質和地球物理成本在支付或發生的當年抵扣。
我國的油氣勘探支出主要指為了識別可以進行勘察的區域和對特定區域探明或進一步探明油氣儲量而發生的地質調查、地球物理勘探等等而發生的支出。在會計處理上,對于鉆井勘探支出的資本化應當采用成果法,即只有發現了探明經濟可采儲量的鉆井勘探支出才能資本化,結轉為井及相關設施成本,否則計入當期損益。在稅務處理上,根據根據財稅[2009]第49號文件中規定:
1.油氣企業在開始商業性生產前發生的勘探支出(不包括預計可形成資產的鉆井勘探支出),可在發生的當期,從本企業其他油(氣)田收入中扣除;或者自對應的油(氣)田開始商業性生產月份的次月起,分三年按直線法計提的攤銷準予扣除。2.油氣企業對其發生的勘探支出未選擇在發生的當期扣除的,由于未發現商業性油(氣)構造而終止作業,其尚未攤銷的剩余部分,可在終止作業的當年作為損失扣除。3.油氣企業的鉆井勘探支出,凡確定該井可作商業性生產,且該鉆井勘探支出形成的資產符合《實施條例》第五十七條規定條件的,應當將該鉆井勘探支出結轉為開發資產的成本,按照本通知第四條(關于開發資產的折舊)的規定計提折舊。
(五)開發成本
為了稅收的目的,美國將石油天然氣礦區開發過程中發生的成本分為兩類:有形設備成本、無形鉆井和開發成本。有形設備成本必須資本化,并在設備的使用年限內通過折舊回收。關于無形鉆井成本,對一項石油天然氣礦區擁有作業權利的納稅人,在其支付或發生無形鉆井成本的第一年,必須選擇對無形鉆井成本資本化或是在鉆井當年進行抵扣。我國在油氣開發的會計處理上,油氣開發活動所發生的支出,應當根據其用途分別予以資本化,作為油氣開發形成的井及相關設施的成本。在探明礦區內,鉆井至現有已探明層位的支出,作為油氣開發支出;為獲取新增探明經濟可采儲量而繼續鉆至未探明層位的支出,作為鉆井勘探支出,按照準則有關規定處理。在稅法上,根據財稅[2009]49號通知規定:油氣企業在開始商業性生產之前發生的開發支出,可不分用途,全部累計作為開發資產的成本,自對應的油(氣)田開始商業性生產月份的次月起,可不留殘值,按直線法計提的折舊準予扣除,其最低折舊年限為八年。油氣企業終止本油(氣)田生產的,其開發資產尚未計提折舊的剩余部分可在該油(氣)田終止生產的當年作為損失扣除。
(六)折耗
美國稅法通過提供礦區經濟權益的所有者一項有限折耗備抵確認了礦區的消耗性。計算折耗備抵有兩種方法:成本折耗和百分率(或法定)折耗。我國對折耗的規定,在會計處理上,企業應當采用產量法或年限平均法對井及相關設施計提折耗,即允許石油公司在產量法和年限平均法中選定一種方法。而在稅法上,目前還沒有對此進行特殊規定。
四、我國油氣稅務會計中存在的不足及改進建議
與美國相關稅法比較,雖然我國出臺了《關于開采油氣資源企業費用和有關固定資產折耗攤銷折舊稅務處理問題的通知》,但是該通知也只是就油氣行業的一些費用和折耗攤銷折舊的稅務問題進行了一些說明,諸如礦區的消耗性,還有礦區租賃權等都沒有提到。也就是說,我國稅法目前還欠缺這方面的規定。因此,我國還應進一步加大研究力度,以完善并規范油氣稅務會計。筆者認為,應從以下幾方面加強改進。
(一)增加油氣行業相關法律法規的詳盡度
石油天然氣開采行業,是我國企業所得稅最主要的來源之一。石油天然氣開采企業的所得稅處理,也是企業所得稅法根據行業特點進行特殊處理的重要方面。借鑒國外的經驗,針對其特殊性,我國稅法應增加對礦區非生產性礦區損失處理的規定,如礦區的消耗,石油天然氣折耗,干井損失等。會計準則方面也應增加對所得稅會計、石油天然氣聯合開采等的規定。近幾年來,我國三大石油公司的海外經營項目逐漸增多,國內企業間的礦區權益交易行為也逐漸復雜和頻繁。所以,會計和稅法都應對礦區權益的轉讓與交易類型作出更廣泛的規定。
(二)制定有關油氣企業的所得稅優惠政策,以鼓勵勘探增加油氣儲量
我國目前對油氣企業的所得稅政策除了與行業特點有關的特殊規定之外,其他的優惠政策規定是少之又少。國家應制定有關油氣勘探開發的所得稅優惠政策,加大所得稅前抵扣的力度,以減輕油氣行業的稅收負重,鼓勵勘探投資。建議建立油氣勘探開發的風險勘探企業所得稅減免制度,即企業可以從每年減免和返還的所得稅中提取一定比例的資金用于下一年度的風險勘探;也可以從企業的產量或銷售額中提取一定比例的風險投資準備金,用于勘探開發,準予稅前扣除。
【參考文獻】
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[2] 中華人民共和國財政部國家稅務總局.關于開采油氣資源企業費用和有關固定資產折耗攤銷折舊稅務處理問題的通知[S].2009.
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