引言
為了貫徹實施《國家中長期科學和技術發展規劃綱要(2006-2020年)》(國發[2005]44號),加強企業研發費用管理,促進企業自主創新,財政部于2007年9月4日發布了《財政部關于企業加強研發費用財務管理的若干意見》(財企[2007]194號),提出,企業可以建立研發準備金制度,根據研發計劃及資金需求,提前安排資金,確保研發資金的需要,研發費用按實際發生額列入成本(費用)。
建立研發準備金制度對于保證企業內部研究開發項目有計劃地順利開展、按計劃完成,避免盲目投入具有重要作用。但《企業會計準則(2006)》及其應用指南、財政部發布的其他規范性文件均未對研發準備金制度的內容(包括研發準備金的形成和使用,相關的會計確認、計量和報告等)作出明確的規定。為解決實際問題,本文擬對建立研發準備金制度情況下研發支出的會計規范問題進行研究。
一、研發準備金和研發準備金制度的概念
為便于討論,有必要首先明確研發準備金和研發準備金制度的概念。本文認為,研發準備金是指為保證企業內部研究開發項目的資金需求,企業根據國家法律法規或企業內部權力機構的決議,在研究開發項目實際展開研究開發前或研究開發過程中提前儲備的專門用于內部研發項目支出的資金。研發準備金制度是指規范研發準備金的形成、使用、核算、信息披露等事項的管理措施。建立研發準備金制度的核心問題應該是研發準備金如何形成、與研發準備金對應的資金是否應被限制用途。
研發準備金的形成方式可以有多種。例如,可以按企業可供分配的稅后利潤的一定比例提取,也可以按企業營業收入的一定比例提取,還可以由企業管理當局根據以往的經驗和研究開發項目未來的總體資金需求核定一個數額等等。研發準備金如何形成、與研發準備金對應的資金是否應被限制用途,直接影響所有者和債權人的利益,必將引起所有者和債權人的關注。在市場經濟條件下,企業作為獨立的經濟實體自主經營,可以根據生產經營的需要合理調配資金、統籌運用資產。如果限制某些資金的用途,將導致資源閑置浪費,加大資金成本,降低資金的使用效果,不利于實現資金運作效果的最大化。所以,在市場經濟條件下,作為理性的企業決策者,基本上不會限制與研發準備金對應的資金的用途。
二、研發準備金的形成方式及其可行性分析
(一)研發準備金的形成方式
研發準備金來源于企業的稅后利潤,從每年提取的任意盈余公積中指定一部分作為研發準備金。
(二)研發準備金形成方式的可行性分析
1.符合留存收益的性質和任意盈余公積的用途
留存收益是指企業從歷年實現的利潤中提取或形成的留存于企業內部的積累,來源于企業的生產經營活動所實現的利潤,包括盈余公積(限定用途)和未分配利潤(未限定用途)兩部分。盈余公積按提取的依據分為法定盈余公積和任意盈余公積兩類,前者以國家的法律或行政規章為依據提取,后者由企業自行決定提取。
我國2006年1月1日起施行的《公司法》(以下簡稱新《公司法》)第一百六十七條和2007年1月1日起施行的《企業財務通則》(以下簡稱新《企業財務通則》)第五十條規定,企業應按稅后利潤(減彌補虧損)的10%提取法定盈余公積。企業有時會因一些特殊目的或原因而自行對留存收益作出限制,使被限制的部分不得用于分配利潤,這部分被限制的留存收益叫做任意盈余公積。任意盈余公積由企業自行決定提取,數額視經營情況而定。提取任意盈余公積的目的是限制企業向投資者分配當期凈利潤,將稅后利潤的一部分留存于企業,重新投入生產經營。與提取的任意盈余公積對應的資金在一般情況下不得用于向投資者分配利潤或股利,屬于已經限定用途的資金。根據新《公司法》和新《企業財務通則》的規定,任意盈余公積可以用于彌補企業虧損、擴大企業生產經營或轉為增加企業資本。從企業的稅后利潤中提取的研發準備金,專門用于企業內部研究開發項目的支出,屬于擴大企業生產經營,符合任意盈余公積的用途。所以,從企業的稅后利潤中提取的研發準備金可以作為任意盈余公積的一部分。
2.企業提取任意盈余公積有充分的法律法規依據
新《公司法》規定,“公司從稅后利潤中提取法定公積金后,經股東會或者股東大會決議,還可以從稅后利潤中提取任意公積金。”新《企業財務通則》規定,“企業年度凈利潤,除法律、行政法規另有規定外,按照以下順序分配:(一)彌補以前年度虧損;(二)提取10%的法定公積金;(三)提取任意公積金。任意公積金的提取比例由投資者決議;(四)向投資者分配利潤。”第二條規定,“在中華人民共和國境內依法設立的具備法人資格的國有及國有控股企業適用本通則。金融企業除外。其他企業參照執行”。2007年1月1日起施行的《金融企業財務規則》規定:“金融企業本年實現凈利潤(減彌補虧損,下同),應當按照提取法定盈余公積金、提取一般(風險)準備金、向投資者分配利潤的順序進行分配。法律、行政法規另有規定的從其規定。”
從以上現行法律法規的規定可見,在我國,除《金融企業財務規則》規定不提取任意盈余公積的企業之外的其他企業都可以提取任意盈余公積。
三、研發準備金提取比例的確定
如前所述,根據新《公司法》和新《企業財務通則》的相關規定,任意盈余公積的提取比例由企業投資者決議,所以,作為任意盈余公積的一部分研發準備金的提取比例也由企業投資者根據企業生產經營需要靈活確定,沒有強制性規定。
所以在每年年初,企業應根據管理當局批準的本年度研發支出預算額和上一年度用于計提任意盈余公積的稅后利潤的金額確定本年度研發準備金的提取比例。計算公式為:
某一年度研發準備金的提取比例=本年度研發支出預算額÷上一年度用于計提任意盈余公積的稅后利潤的金額
當某一年研發支出的實際發生額大于或小于預算額時,應將研發支出的超支額或節余額轉入下一年度,調整下一年度的研發支出預算額,再按上面的公式計算確定下一年度研發準備金的提取比例。
四、賬務處理及信息披露
(一)賬務處理
1.公司制企業經股東會或股東大會決議,非公司制企業經類似權力機構批準,提取研發準備金和其他任意盈余公積
借:利潤分配——提取任意盈余公積——提取研發準備金
——提取其他任意盈余公積
貸:盈余公積——任意盈余公積——研發準備金
——其他任意盈余公積
根據前面的分析,企業提取的研發準備金是任意盈余公積的一部分,如果提取的任意盈余公積中,除研發準備金外,不存在其他有特定用途的組成部分,則應將提取的任意盈余公積分為研發準備金和其他任意盈余公積兩部分。
2.企業自行開發無形資產,發生研究階段支出和不滿足資本化條件的開發階段支出
(1)借:研發支出——××研發項目——費用化支出
貸:庫存現金/銀行存款/原材料/應付職工薪酬等
同時,(2)借:盈余公積——任意盈余公積——研發準備金
貸:盈余公積——任意盈余公積——其他任意盈余公積
將研發準備金用于研究階段支出和不滿足資本化條件的開發階段支出時,會有如下結果:在研究階段,產生有助于無形資產形成的研究成果,或產生研究失敗的后果;在開發階段,產生有助于無形資產形成的開發成果,或產生開發失敗的后果。因此,將研發準備金用于研究階段支出和不滿足資本化條件的開發階段支出時,應按《企業會計準則(2006)》及其應用指南的規定作出分錄(1),核算和反映產生的研發效果。同時,還應作出分錄(2),將研發準備金的使用數額從“盈余公積——任意盈余公積——研發準備金”賬戶轉入“盈余公積——任意盈余公積——其他任意盈余公積” 賬戶,以使“盈余公積——任意盈余公積——研發準備金”賬戶的余額反映研發準備金的結存數或超支數:如果是貸方余額,則表示未來可使用的研發準備金的當前結存數;如果是借方余額,則表示因研發準備金的累計使用數大于累計提取數而形成的超支數。
分錄(2)中,將研發準備金和其他任意盈余公積進行轉換,主要原因如下:第一,研發準備金是具有指定用途的留存收益——專門用于內部研究開發項目支出,當研發準備金的指定用途已經實現,其存在的理由已經消失,應將實際發生的支出數額從“盈余公積——任意盈余公積——研發準備金”賬戶轉出。第二, 將研發準備金實際用于研究階段支出和開發階段支出時,應將研發準備金轉入其他任意盈余公積。結轉后,提取的任意盈余公積總額(包括研發準備金和其他任意盈余公積兩部分)沒有發生變化,從而,可用于向所有者分配的利潤沒有增加。因而,這種研發準備金制度設計模式起到了限制利潤分配的作用。
3.發生滿足資本化條件的開發階段支出時
(1)借:研發支出——××研發項目——資本化支出
貸:庫存現金/銀行存款/原材料/應付職工薪酬等
同時,(2)借:盈余公積——任意盈余公積——研發準備金
貸:盈余公積——任意盈余公積——其他任意盈余公積
此處對分錄分析與前面相同。
(二)研發準備金相關信息的披露
按照《企業會計準則第30號——財務報表列報》及其應用指南的規定,企業應當以文字和數字描述相結合的方式披露重要的報表項目的構成或當期增減變動情況,并與報表項目相互參照。所以,企業應在對外提供資產負債表時在附注中披露研發準備金的如下信息:來源(即提取的基礎)、本年的提取比例、年初余額、本年提取額、本年1月1日至本期末的累計支出數、本期末的余額。
五、建立研發準備金制度的優點與缺點分析
(一)優點
1.直接與企業的利潤分配政策相聯系,能控制企業利潤的過量分配,使得分配給投資者的利潤相對減少,留存于企業的利潤相對增加,從而可以壯大企業的發展后勁。
2.通過“盈余公積——任意盈余公積——研發準備金”賬戶,能清晰地反映研發準備金的提取數、使用數、結存數或超支數等信息,有利于企業管理者根據研發項目的開發計劃和資金需求提前安排資金,確保研發資金的需要;也有利于會計信息使用者通過閱讀報表附注了解企業研發準備金的來源(即提取的基礎)、本年的提取比例、年初余額、本年提取額、本年1月1日至本期末的累計支出數、本期末的余額等信息,從而判斷企業的研發投入是否充足、企業的發展前景是否良好,進而作出是否向該企業投資或追加投資或減少投資的決策。
3.如前所述,形成的研發準備金不限制資金的使用符合市場經濟條件下的財務管理理念。
(二)缺點
由于每年的研發準備金均按上一年度用于提取任意盈余公積的稅后利潤的一定比例提取,所以,當某一年度用于提取任意盈余公積的稅后利潤數值很小,甚至為0時,勢必導致下一年度提取的研發準備金數值很小,甚至為0,往往造成實際發生的研發支出大于已提取的研發準備金數值,形成超支,表現為“盈余公積——任意盈余公積——研發準備金”明細賬戶出現借方余額,不符合“盈余公積——任意盈余公積——研發準備金”賬戶作為所有者權益類賬戶一般應為期末貸方余額的常規。所以,應在報表附注中詳細披露研發準備金的相關信息,這將使得報表附注的信息披露量過大。
結論
本文設計的會計處理方法適用于那些研發支出投入較多、盈利能力比較強并且內部管理制度健全、股東對利潤分配關注程度高的企業,特別是那些高科技企業。由于這種處理方法不涉及對外提供的會計報表中反映當期損益的項目,從而不會導致人為操縱利潤和會計政策選擇。企業建立研發準備金制度,根據研發計劃及資金需求,提前安排資金,能確保研發資金的需要,有利于企業的長遠發展。
【主要參考文獻】
[1] 中華人民共和國財政部.企業會計準則(2006)[S].經濟科學出版社,2006.
[2] 中華人民共和國財政部.企業會計準則(2006)及其應用指南[S].中國財政經濟出版社,2006.
[3] 中華人民共和國財政部.關于企業加強研發費用財務管理的若干意見[S]. 2007-9-4.
