一、西方國家環境審計的發展狀況
(一)國際社會關于環境審計的努力
1.最高審計機關國際組織
最高審計機關國際組織長期以來一直關注環境問題,致力于通過環境審計對各國可持續發展施加影響。 1995年,最高審計機關國際組織第十五屆大會將環境審計作為重要議題,并在會后發表了《在國際環境協議審計方面進行合作的指南》和《從環境視角進行審計活動指南(草案)》,對環境審計進行了比較成熟的闡述。2003年,最高審計機關國際組織環境審計工作組在波蘭召開的第八次會議上通過了《廢物管理審計》,并于2004年正式發布。2004年10月,國際審計組織環境審計委員會將《環境審計與合規審計》作為正式文件提交布達佩斯大會審議批準。該文件闡述了如何在最高審計機關的財務和合法性審計中引入環境審計的內容。 除了對于環境審計理論的研究高度關注外,最高審計機關國際組織環境審計委員會還充分注意到了環境保護越來越趨于國際化的發展趨勢。最高審計機關國際組織環境審計委員會的第一部正式文件即是《各國最高審計機關如何在國際環境協定的審計方面開展合作》。在該文件的指導下,一些國家的最高審計機關聯合開展了對一些國際環境協定的審計。
2.歐洲共同體
歐洲共同體于1991年曾提出了兩項重要的草案“生態審計”和 “生態認證”,鼓勵成員國和成員組織在“自愿”的基礎上接受。已在生態審計計劃上登記的公司將被賦予可以使用“生態審計標志”的權利。成員國可以采取措施來鼓勵公司加入生態審計計劃。該措施可包括經濟上的刺激和技術上的支持。對那些已經在生態審計計劃中登記了的公司,成員國可以簡化“主管當局”對他們在檢查和控制方面的要求,并向“主管當局”提供審計報告。歐共體國家環境部長會議于1993年3月達成共識(1990年第一次提出草案),通過并發布了“環境管理與審計計劃(EMAS)”。EMAS鼓勵成員國企業設立環境目標和政府,并由外部獨立審計師驗證其執行結果,為合格的企業頒發“綠色證書”。EMAS被認為是有關環境管理體系的第一份國際性標準。
(二)具有代表性的國家
20世紀70年代以來,環境審計逐步得到世界各國的普遍重視,各國依據具體情況,相繼開展了不同形式、不同程度的環境審計工作。其中,具有代表性的國家有:美國、荷蘭等。
1.美國
早在 1969年 ,美國審計總署就對水污染控制項目進行審計。1978年美國審計總署設立自然資源利用與環境保護司 ,內設環境資金審計處和環境績效審計處。審計總署每年向國會提交環境審計報告30余份,為完善環保法案,促進合理使用資金,加強環境管理,改善環境質量,作出了重要貢獻。美國進行環境審計的依據既涉及聯邦“成文法”, 又包括“習慣法”。1980年的《議會的綜合環境的反應、補償與責任法案》, 1986年的《優先補償基金與重新授權法案》以及1990年的《凈化大氣環境法》, 這些成文法都為實施環境審計提供了依據。1986年的《優先補償基金與重新授權法案》指出破壞環境的直接或間接責任人是交付優先補償基金的對象, 承擔這些公司報表審計的審計師對其審計的報表是否存在重要的環境責任的錯報負審計責任。
2.荷蘭
荷蘭審計法院與議會上院和下院、政府和廉政委員會三個機構并列,是獨立的國家最高機關。荷蘭從20世紀80年代后期實施國家環境保護政策計劃,1994年,荷蘭政府出臺第二套國家環保政策計劃,中央政府在預離與減少環境污染方面實施了95個行動計劃,目的在于消除或減少來自農業、工業、航運、交通、基建、廢品處理、水處理廠等方面的污染。現在荷蘭政府每年大約將國民生產總值的3%用于環境保護及相關行業。1989年5月,荷蘭政府公布了《全國環境規劃政策》,這是在聯合國環境會議宣言《我們共同的未來》的基礎上提出的一個中長期戰略計劃。8月,荷蘭政府制定了環境管理條例,規定企業對環境保護負獨立責任。1990年荷蘭即開始實行中央政府的內部環境管理審計,其審計范圍十分廣泛,包括中央政府13個部委的23個政府機構以及森林、供水、公共設施等公共管理部門,主要是調查和評價這些部門機構的能量節約、內部環境管理和降低流動性等情況。此外,荷蘭審計院還積極開展區域性合作審計。海洋船舶污染是一個區域性環境問題。為了實施審計, 首先成立一個由荷蘭、波蘭、挪威、土耳其等8 個國家審計人員參加的跨區域審計組;跨區域審計組再對8 個國家的審計情況進行協調匯總;最后反饋給各個國家。
二、西方國家環境審計的特點
(一)環境審計有法可依
環境審計作為一項特殊的經濟活動,依據什么實施審計,有什么樣的審計依據,會影響審計活動的實施及其效果。環保標準是評價環境質量優劣程序和企業環境污染治理好壞程度的尺度,也是審計部門進行環保審計執法的基礎依據,因此,環保標準工作在環境審計工作中具有極為重要的作用。譬如,在歐洲共同體最重要的法律規定是1987年實施的《單一歐洲法》,其中指出:1.歐盟社會中凡與環境問題相關的活動均應遵循下列目標:保持、保護和改善環境質量;致力于保護人類的健康;確保對自然資源慎重、合理的利用;2.歐盟社會中凡與環境問題相關的活動均應基于以下原則:應采取環境保護措施;應及時修復對環境的損害;應對環境污染者進行懲罰。對環境保護的要求應該成為歐盟社會其他各項政策的重要內容。依據這一條款,歐盟各成員國都制定并實施各自的環境法律法規。美國1980年頒布了《議會的綜合環境的反應、補償與責任法案》, 1986年頒布了《優先補償基金與重新授權法案》以及1990年頒布了《凈化大氣環境法》。按上述規定,責任主體因未遵從現行的環境法規而造成的損失,應按照“優先基金法”的規定承擔補償責任。
(二)績效審計和合規性審計并重
合規性審計和績效審計都適用于環境審計。西方很多國家在進行環境審計時,都是在合規性審計的基礎上,開展績效審計,即項目是否符合國家規定的條件和要求;是否達到了國家所確定的技術、經濟目標;行為和工作是否符合績效的原則,有無損失、浪費。目前,美國的審計中已經有90%的力量著重抓績效審計,其中環境績效審計也是其重點,主要是對本身開展的環境及相關項目的實施、效率和效果情況進行評價。荷蘭審計院將環境問題作為其績效審計計劃的六項主題之一,重點關注的環境問題有包括生物多樣性的減少、氣候變化、對自然資源的過度開發、對健康的威脅和物理環境的退化等。
(三)開展跨國合作
在對國際環境保護協議的審計方面,當審計機關對政府執行環境國際公約情況的審計逐漸得到環境保護國際組織的認可時,對國際環境協議的審計就能夠成為評價本國政府所承擔的國際環境責任的一種有效方式。而國際環境協議的審計常常需要相關各國的聯合審計。在聯合對跨國環境問題進行審計方面,西方一些國家開展得較好。例如,荷蘭。
三、對我國開展環境審計的啟示
(一)強化環境執法力度
我國從憲法上確立了環境審計實施的法律權威性。中國審計機關開展環境審計是憲法賦予的權限,它獨立地行使審計監督權,監督被審計單位的財政、財務收支及其有關的經濟活動。審計機關行使審計監督權,在審計結論和決定中對被審計單位和有關人員作出的處罰,具有強制性,被審計單位和有關人員應當協助執行。一般情況下,審計機關的各種處罰都可以得到有效的執行,能夠及時糾正違反國家環境保護法規的問題。這樣做,有利于提高和增強公眾的環境保護意識和環境法制觀念。
(二)將環境審計納入審計計劃,使環境審計逐步經常化、制度化和規范化
把環境審計納入審計計劃可以保證審計工作定期有序地開展。審計工作不僅要法制化、制度化,還要規范化。法制化是審計工作權威性的保證,可使審計工作有法可依,貫徹執行審計原則;制度化是審計工作獨立性的保證,審計工作只有有了一套規章制度,才能使審計工作有章可循,照章審計,維護審計的客觀公正,保證審計人員獨立地提出審計意見;規范化是審計工作的質量保證。所以,審計工作的法制化、制度化和規范化,既是建立環境審計機制運行的基礎,又是建立和健全審計制度的落腳點。
(三)要拓寬環境審計范圍,擴大環境審計的主體范圍
首先,要結合中國實際不斷拓展環境審計領域。具體來說,應包括三個方面的內容:1.不斷擴大污染治理措施的專項環境審計;2.重點啟動環境績效審計;3.結合經濟責任審計考評各級領導人環境責任的履行情況。具體來說,環境審計的范圍不僅應包括有關環保法規政策措施的執行情況及效果,而且應包括環保措施和技術的合理性、科學性、經濟性、環境風險評估,以及環保資金征收、管理、使用的完整性、可靠性、合理性、有效性。
其次,要擴大環境審計的主體范圍。從我國環境審計現狀來看,無論政府審計機關還是企業內部審計部門,其機構設置的擴展都會受到阻礙,因而所能承擔的環境審計任務有限。民間審計具有力量強大、獨立性強、專業勝任能力高、適應性強等優勢,能夠在環境審計領域發揮重要作用。因而環境審計的范圍應處于一種開放的狀態。
(四)加強國際間環境審計的交流和協調
隨著人類活動對環境影響的深度和廣度的增強,環境問題已超越國界,形成和發展為國際環境問題,并且隨著經濟活動對環境的潛伏性影響不斷顯露,越來越多的環境問題不再是僅依靠一國的力量就可以解決的,應對國際環境問題的是國際環境保護,即各國政府、國際社會、各國民眾共同對環境問題采取措施或行動。審計機關在關注環境問題的同時也應該注意環境保護國際化的特點。加強國際間環境審計的交流和協調,減少在環境審計理論和方法研究方面的重復勞動,減少環境審計實踐中的盲目性,從而有助于環境審計實踐走上良性、高效的發展軌道。在聯合對跨國環境問題進行審計方面,我國的地理位置決定了在海域污染、河流污染、土地荒漠化等問題上都需與鄰國共同采取措施治理。截至目前,中國已經締約或者簽署國際環境公約50多項,這些條約的簽訂和履行也給我國審計機關與其他國家的審計機關聯合進行環境審計提供了條件。
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