天津市財政局《政府會計改革研究》課題組
一、政府財務報告目標
在會計理論界，會計目標也叫做財務報告目標或財務報表目標。
會計目標的研究形成了兩個代表性的學派，即受托責任學派和決策有用學派。受托責任觀認為，會計的目標就是向資源的提供者報告資源受托管理的情況，以歷史的客觀信息為主，著眼于財務會計的傳統角色，不考慮資源提供者如何理解并利用這些信息去制定什么決策。決策有用觀認為，會計信息系統的根本目標就是為信息的使用者提供對他們決策有用的信息，著眼于財務會計的現代角色，強調會計信息系統在提供信息時。應該考慮信息使用者可能的決策需要，信息使用者主要包括現在的和潛在的投資者、信貸者、企業管理當局和政府。簡言之，受托責任學派認為會計目標就是向資源提供者報告資源受托管理情況，決策有用學派認為會計目標是向信息使用者提供決策有用的信息。
盡管財務報告目標的最早提出是針對企業的，但是財務報告目標的受托責任觀、決策有用觀等理論同樣適用于政府會計，只是具體業務有所不同而己。
（一）政府財務報告的功能。在市場經濟體制下政府具有多種職能，主要是制定和執行宏觀調控政策，搞好基礎設施建設，創造良好的經濟發展環境，培育市場體系，監督市場運行，維護平等競爭，調節社會分配，組織社會保障。控制人員增長，保護自然資源和生態環境，管理國有資產和監督國有資產經營，實現國家的經濟和社會發展目標等。政府的這些職能和它的特殊身份決定了：政府財務報告既與企業財務報告有相似的一面，也有其特殊之處。政府的主要目標是提供公共服務，并為各種社會和經濟目的進行資源的再分配。政府財務報告是反映和報告政府業績和政府公共受托責任完成情況的載體。溝通政府與人民關系的重要橋梁和紐帶，也是立法機關、社會公眾審核政府履行受托責任的依據。
（二）政府時務報告目標的三個層次。會計目標不是單一的，會計主體的多元性和會計主體目標的多元性決定了會計目標具有多元性。政府財務報告目標同樣具有層次性。
——政府財務報告的基本目標。政府財務報告的基本目標就是檢查、防范舞弊和貪污，以保護公共財政資金的安全。政府舞弊的形式多種多樣且呈現不斷增加的趨勢，在發展中國家是一個尖銳的問題。發達國家盡管形成了行政、立法和司法三足鼎立的權利平衡和牽制的格局，但舞弊現象也時有發生，他們仍需要必要的披露程序，提高財政資金的透明度，以防止財政的違法亂紀行為。
——政府財務報告的中級目標。政府財務報告的中級目標是促進健全的財務管理。政府財務管理包括稅收和其他收支、舉債和還債等活動。對于一個良好的政府，這些活動都是通過預算或計劃事先安排的，并通過適當的授權交易，將交易的過程和結果紀錄在財務會計系統中。社會公眾希望自己的政府的運營活動具有經濟性、效率性和效益性。這樣，政府就需要一個管理或成本會計系統，以便于確定其提供服務的成本是最小的或服務是最好的。
——政府財務報告的最高目標。政府財務報告的最高目標是幫助政府履行公共受托責任。對于政府而言，考慮利害關系者在稅收和公共服務方面都沒有退出權，他們只能非常間接地影響政府的稅收和支出決策，財務報告中的“受托責任”較之“決策有用”更應受到重視。公共受托責任依存于三個主要代理關系的層次中：公務員對行政長官的受托責任，行政部門對立法部門的受托責任，政府對民眾的受托責任。
（三）政府會計改革應努力把握政府財務報告的最高目標受托責任。受托責任是政府財務報告的最高目標，這一論點越來越受到各國的普遍認可。但是，受各國不同發展階段等因素的影響，其政府財務報告的出發點的不同，政府財務報告的目標仍存在差異。比如，法國模式政府會計的目標是與預算和法律保持一致，監督預算的執行，向議會報告財政收支的合法性，以保證實際收支項目與預算收支相一致。德國政府會計的目標是滿足立法機關的信息需求，并沒有考慮社會公眾和政府部門執行機構的信息需求。因此，德國政府會計是“立法導向的”，用于“財政”目的而非“管理”目的。由此看來，上述國家的政府財務報告目標都沒有提到受托責任問題。而美國政府會計目標提到了受托責任。美國政府會計報告重在政府公共受托責任的履行和報告，而不是預算與實際的比較。我國的政府會計目標，按照上述三層次的劃分，目前尚處于基本和中級階段。但是，履行政府的受托責任將是我國政府財務報告目標的最高追求。
（四）政府財務報告提供的信息及其使用者。美國政府會計準則委員會第34號分門別類地定義了3大類9項財務報告的目標。三大類是：受托責任、評估營運結果、評估政府提供服務和履行現有職責的能力。為此應提供以下信息：①判斷當年收入是否足以支付當年服務，包括政府向當前公民提供的服務是否把負擔轉嫁給未來公民為代價，以前年度積累的資源在提供當年服務中被消耗的情況，當年的收入是否用于當年的服務有余從而增加累積資源；②確認資源獲取和使用是否符合預算、相關法律的規定與契約的要求；③幫助使用者評估政府服務的成本、成果以及經濟性、效率和有效性；④資源和資源使用，說明所有支出的功能和目的，所有收入的來源和種類，以及收入滿足支出的程度；⑤政府怎樣籌措資金和滿足其現金需求；⑥一年來的營運結果導致實體的境況是惡化了還是改善了；⑦實體政府狀況的環境；⑧實體實物和非財務資源超過使用壽命情況；⑨揭示資源的法律和契約限制以及資源潛在損失的風險。這些信息能較好地反映政府財務報告目標的三個方面，值得借鑒。
德法模式政府會計信息的使用者主要是立法機關；英美模式的政府會計信息使用者不僅包括立法機關，也包括社會公眾和其他利益相關人。
國際會計師聯合會公共單位委員會在其2000年發布的《研究報告第11號——政府財務報告——會計同題與實務》提出了7種政府財務報告的使用者；立法機關和其他權力機關；公眾（包括納稅人，選舉人，投票人，特殊利益團體，由政府提供和制造的貨品、服務和轉賬劃款的受惠人）；投資者和信貸者；信用等級評估機構；其他政府、國際組織和資源提供者：經濟和財務分析師；高級管理人員等。具體來說，立法機關和其他權力機關他們批準對政府和政府實體的授權，以此來管理公共財務和資源。他們可能需要用財務報告來評估政府資源情況、合規性、財務狀況和財務績效。納稅人被要求向政府提供資源，他們對政府如何使用資源關注，他們對政府是否打算通過征稅來為服務與商品籌資感興趣。政府證券的投資者和其他信貸者需要信息了解政府到期兌現付款承諾的情況。信用等級評估機構通過使用類似于AAA等的分類標準來評估資本市場的政府資信，他們主要關心政府的償債能力，因此考慮政府其他支付義務的性質和程度、政府資產情況、目前和擬定的開支情況以及政府的征稅能力。其他政府、國際組織和資源提供者，他們可能更需要有關特定項目的信息，這些特定項目資金他們來提供的，因而更關注與協議條件相關的合規性方面的信息以及這些項目的績效。國際機構則對不同政府的財務報告的可比性以及信息披露的完整性感興趣。經濟和財務分析師他們主要代表其他的信息使用者分析、評價、審視財務報告信息。高級管理人員他們更容易得到較詳細的內部信息，而一般目的的財務報告則可以使他們得到實體有用而總括的信息。
從理論上說，我國財務報告的使用者也應該包括以上所列7種政府財務報告的使用者：立法機關和其他權力機關；公眾（包括納稅人，選舉人，投票人，特殊利益團體，由政府提供和制造的貨品、服務和轉賬劃款的受惠人）；投資者和信貸者；信用等級評估機構；其他政府、國際組織和資源提供者；經濟和財務分析師；高級管理人員等。但是目前的技術、困難等原因還不能滿足上述使用者的信息需求，因此根據我國現在的國情，政府財務報告首先應滿足核實部門監控預算執行過程的需要以及向立法機構報告受托責任（合規性）履行情況的需要，其次應該滿足政府宏觀經濟管理的需要。
我國傳統預算會計的信息使用者主要是財政部門。根據我國的實際，借鑒國際經驗，我國政府會計信息使用者應該包括：立法機關，主要指全國人民代表大會及其常務委員會；人民，包括納稅人和接受服務的對象；債權人，包括國內外提供貸款的各級金融機構（比如國際貨幣基金組織、世界銀行）、購買國債的單位或個人；各級財政部門；上級主管部門；稅務部門；審計機關；計劃統計部門等。這些不同的信息使用者在不同程度上需要關于政府的財務狀況、收支狀況和現金流量的信息、關于政府管理及是否遵守法規的信息、關于政府效率和效益的信息。
二、政府財務報告基本體系的構成
企業財務報告體系一般包括財務報表、財務報表附表、附注以及財務情況說明書等。政府財務報告主體、組成單位及其活動內容決定了政府財務報告組成內容不同于企業。政府財務報告的最高目標是履行政府的公共受托責任。因此，政府財務報告內容的設計應充分考慮政府財務報告的目標，并以此為設計政府財務報告體系的出發點和歸宿點。
（一）政府財務報告主體及其組成單位。政府財務報告主體是指獨立承擔受托責任的主體，按照受托責任范圍劃分為不同的層次。一般地，立法預算限定用途和目的的每一個基金都是獨立承擔受托責任的會計和財務報告主體，它應當根據法律或設立基金的限定，單獨編制財務報告。任何一個政府單位都應當根據不同的規定設立各種基金，分別編制財務報告，同時政府單位也是一個獨立承擔受托責任的會計和財務報告主體，應根據法律規定編制財務報告，將各種基金財務報告匯總、合并成政府單位主體的財務報告。基金主體和政府單位主體，都是各級政府的組成單位，他們承擔有限的受托責任，最終要將政府單位的財務報告進一步匯總、合并為政府主體的財務報告。
那些向政府提供財務報告的單位構成了政府財務報告單位。美國政府會計理事會（簡稱NCGA）在第三號政府會計準則公告《政府報告主體的界定》中，對一個政府單位是否應作為政府財務報告主體的組成單位提出了五條標準：財務依存性（Finanncial Interdependenty）、管理監督權（Governing Authority）、管理指派（Designationof Management）、運營活動的重大影響力（Ability to Significantly Influence Operation）和財政事項的受托責任（Accountability for Fiscal Matters）。具體來說，財務依存性是指財務上相互依存，政府報告的組成單位不僅對政府具有財務負擔，而且還具有財務上的利益。即組成單位既有向政府報告主體繳納款項的義務，也有從政府報告主體那里獲得預算撥款的權利。如果單位出現財務收支不平衡，則政府負有彌補其赤字的財務責任。管理監督權，即作為組成單位，政府應對它具有管理權或監督權。管理指派，即管理人員指派，組成單位的管理人員必須由政府指派。運營活動的重大影響力，即對業務營運活動的重大影響力，政府對組成單位的業務運營活動包括任務的制定和財務預算等能夠施加影響。在我國，各級政府的組成單位一般以預算繳撥款關系和行政隸屬關系作為確認標準。具體包括各級政府及其行政事業單位。
（二）國際政府財務報告體系瞭望。美國政府財務報告按照不同信息使用者的要求，建立詳略程度不同的“金字塔”型財務報告結構，①濃縮、總括的財務報表；②通用財務報表（概括性合并報表）；③按基金類型編制的合并財務報表；④單個基金及賬戶群報表。每個層次的財務報表都附有財務報表附注，并可以單獨對外報送。另外，美圍政府會計都要求編制和公布年度綜合財務報告，該報告由三部分構成：（1）概況部分，包括目錄表、咨詢資料以及其他從管理角度看應該列入的資料；（2）財務部分，包括審計報告、通用財務報表（或合并報表）、要求的補充信息、聯合基金、單個基金以及賬群報表和附表等； （3）統計表，包括按職能分類的一般預算支出、按來源分類的一般預算收入等。在幫助政府履行公共受托責任的總體目的下，美國政府財務報告體系包括：（1）審計報告；（2）精簡數據摘要；（3）通用財務報表，包括合并資產負債表、合并收支及基金與余額變動表、預算與實際比較的收支及余額變動表、合并收入費用與權益變動表、合并現金流量表以及報表注釋；（4）聯合報表，按基金和單獨列示的組成單位編制；（5）單個基金、固定資產、長期負債等報表；（6）附表及補充信息。
德國的政府財務報告是由財政部向議會報告上一財政年度的收支情況和資產負債情況，資產負債表只包括貨幣資產和資本市場負債，它僅僅是年度報告的一項不完整的附注。會計報告詳細描述了預算和實際之間的差異，但并沒有提供反映政府財務狀況的整體情況。會計報告包括：按預算項目報告的收入和支出，含預算數和實際數的差異；收入支出匯總表，列示現金結余或赤字；現金結余和赤字及結轉到下一個財政年度的未收到和未支付的預算數匯總表；金融資產和負債匯總表。德國政府會計的主要特征是“法律形式重于經濟實質”。
英國資源會計與預算系統要求政府各部提供的財務報告包括：資源總量匯總表、運行成本表所確認的利得與損失報告、資產負債表、現金流量表和按各部目標分組的資源報表以及政府整體報表。
（三）我國政府財務報告體系的現狀與不足。本課題所研究的政府會計為“中口徑的政府會計”，中口徑的政府會計也可稱為“政府及非營利組織會計”，其范圍相當于我國現行行政單位會計，國有事業單位會計。那么我國現行的政府財務報告體系就包括：資產負債表、預算執行情況表、收入支出總表、事業支出明細表、經費支出明細表、基本數字表等。這些報表能總括地反映一定時期行政事業單位財務狀況和預算資金收支情況。但是，與發達國家政府財務報告體系相比，我國現行的政府財務報告體系存在的不足，主要表現在：（1）資產反映不真實。政府行政單位購入材料直接到為支出，大量未消耗的部分沒有通過存貨來反映，沒有作為資產來確認，沒有在資產負債表中列示，容易造成資產流失；政府行政事業單位固定資產不計提折舊，使得固定資產長期按賬面原值反映在資產負債表中，不能真實反映固定資產的實際價值，虛增資產。（2）負債反映不完整。許多已經發生、但需要在以后期間支付的現實義務并沒有被確認為負債，并且不區分期限長短和流動性強弱，不利于加強財務風險管理。或有負債是現階段我國財政風險的主要來源，但在現行的政府會計體系中沒有得到反映。（3）報表功能不強。由于現行的政府財務報告是在收付實現制下完成的，直接影響資產、負債、收入、支出的反映效果，減弱了報表的功能。（4）政府整體的財務報告缺位。目前我國政府整體的財務報告還處于空白階段。每年人大和政協會期間的政府工作報告、預算執行情況報告和其他報告，除了預算執行情況報告反映預算收支情況及結果外，沒有更多的財務信息，特別是反映政府財務狀況的信息。政府整體合并的財務報告應包括按照經濟分類的收入、支出和轉移支付情況，以及赤字、盈余、融資和現金持有額方面的情況。經濟分類是指按照經濟性質進行的分類，如經常性支出和資本性支出、轉移性支出和購買性支出。政府整體的財務報告不能代替各部門單個的財務報告，部門財務報告應在功能、機構分類的基礎上編制，反映政府部門在報告期內的預算執行情況和撥款進展情況。功能分類按政府職能的不同領域進行分類，如國防、行政管理、教育、衛生等。機構分類也稱為組織分類，即按照組成政府的各部門或機構進行的分類，如財政部、國防部、外交部等。
（四）重構我國政府財務報告體系的意見。針對我國政府財務報告存在的問題，借鑒國際政府財務報告的優秀成果，積極完善我國政府財務報告體系，按照保留、增加、完善的原則，重新構筑我國政府財務報告體系。
——保留并進一步完善有關報表。繼續保留資產負債表、預算執行情況說明書、收入支出總表、事業支出明細表、經費支出明細表、基本數字表。同時，通過全面核算反映政府資產、負債，如固定資產凈值、材料真實價值、隱形債務等，使資產負債表提供的信息更加完整。進一步完善預算執行情況說明書，加強非財務信息的反映。目前預算執行情況說明書多用于說明量化的指標，即財務信息。事實上，政府承擔著廣泛的受托責任，許多責任的履行情況和結果無法通過財務信息反映，如社會治安、公民素質等，因此政府財務報告除了提供財務信息以外，還應當提供非財務信息，比如統計報表和其他形式的信息。
另外，應增加或有負債的信息。2004年4月國際貨幣基金組織財政事務部發布的《財政透明度手冊》中指出：財政透明度要求報告或有負債，而無論采用什么樣的會計基礎，如果沒有要求提供此類報告，應該有代替擔保的工具。應計制會計基礎下國際會計準則要求披露或有負債，現金制會計基礎下依然可以披露。我國目前采用現金制會計基礎，也應披露或有負債信息。
——增加編制政府合并財務報告。企業集團編制合并財務報告。從支出機構從屬于政府整體并受其控制的意義上講，公共部門類似于企業集團。因此，與企業財務報告的情形相對應，支出機構不僅應編制本機構的預算與財務報告，政府整體也應編制合并的預算與財務報告。從政府整體必須向公民、納稅人承擔受托責任的角度講，合并的政府整體的財務報告比單個機構的報告更為重要。目前，幾乎所有發達國家都編制并提供關于政府整體的財務報告。而我國政府財務報告缺政府合并財務報告。
——增加編制政府年度綜合財務報告。年度綜合財務報告由三部分構成：概況部分、財務部分、統計表部分。概況部分包括目錄表、咨詢資料以及其他從管理角度看應該列入的資料：財務部分包括審計報告、通用財務報表（或合并報表）、要求的補充信息、聯合基金、單個基金以及賬群報表和附表等。統計表包括按職能分類的一般預算支出、按來源分類的一般預算收入等。
——增加財務報告附注。財務報告附注在某種程度上是一種比財務報告本身更為重要的財務信息，它不僅用來披露會計政策，更重要的是對報表項目進行解釋和補充說明。政府財務報告中，預算執行情況報告仍然應作為政府財務報告的主要內容，但應補充提供立法預算與實際執行情況的比較信息，把我國現行的預算執行情況說明書，進一步擴展為財務報告附注。這樣既可以對預算執行情況進行說明，也可以對財務報表項目和影響財務狀況的事項進行較詳細的披露。
——編制政府層面財務報告。政府層面財務報告可以減少使用者對信息和評價的成本；恰當的政府層面財務報告構成反映了政府受托責任的范圍，它可以防止政府逃避應承擔的受托責任；形成這些報告所必需的數據收集、分析和匯總，對于強制政府改善和提高財務信息的質量方面大有益處。
三、政府財務報告發展趨勢
發達國家政府會計改革的經驗表明，政府會計在理論、實務和方法上都在日益向企業會計靠攏。政府和企業一樣，都通過獲得和使用稀缺資源提供商品與服務，都需要對營運和財務活動進行管理和控制，因此，在會計和財務報告上不應該有太大的差異。我國政府會計應積極吸收企業會計改革的經驗，逐步縮小兩者的差別，財務報告方面應該趨于一致，即從長遠來看，政府財務報告向企業財務報告靠攏。最近20年，發達國家的政府會計在各個領域逐漸向企業會計靠攏，以準則規范指導政府會計實踐，建立類似企業的政府會計報告體系，以及轉向應計制會計基礎。其中財務報告方面的靠攏主要表現在：第一，轉向以GAAP為基礎的財務報告。隨著應計制或修正的應計制會計基礎在發達國家政府會計的引入，近10年越來越多的國家采用一般公認的會計原則編制政府財務報告。美國越來越多的州要求其地方政府編制經過審計的以GAAP為基礎的財務報告。第二，提供與企業相類似的財務報告類型。新西蘭、澳大利亞、英國等公共部門的財務報告已經與企業財務報告非常接近，尤其是近20年。大大改變了過去與企業報告差別大、類別單一的狀況。編制預算收入與費用表相當于企業的損益表，預算資產負債表相當于企業的資產負債表，預算現金流量表相當于企業的現金流量表。因此，從長遠來看，政府財務報告向企業財務報告靠攏。
