隨著2008年新會計準則和審計準則的施行,我國對注冊會計師人員的能力要求提出了新的標準,注冊會計師審計作為獨立審計工作,要求具備較強的技術性,只有具備相應資格和能力的人員才能得到社會的認可,才能實現其社會目標。隨著注冊會計師業務范圍的擴展,我國對注冊會計師的要求同樣越來越高,因此對注冊會計師的能力要求我們應該予以足夠的重視。
美國會計協會(AAA)在《基本審計概念說明》中指出:“事項和審計過程的復雜性表明了對部分注冊會計師的勝任性要求。勝任性教育、經驗和個人及其職業不斷進步的結果。”突出了勝任能力在現實中的作用,且勝任能力的概念隱含了專業性 。
《中國注冊會計師職業道德基本準則》第五條規定:“擔任獨立審計工作的注冊會計師應當具備專門學識與經驗,經過適當專業訓練,并具有足夠的分析、判斷能力。”
綜上所述,本研究認為:注冊會計師的能力從專業能力角度講,是指用來表現能力的專業知識、專業技術、專業價值、道德和需要展現其能力的態度,專業能力是指個人所掌握的能夠確保完成自己職責的特質,并且應該包括為完成工作達到一個既定標準,而這個標準要參考真實的工作環境,它指的是個人所采取的決定他們的實際表現能否達到需要標準的行動。如果注冊會計師利用其專業能力執行審計業務達到了所需標準,那么可以認定其達到了綜合能力。專業能力和綜合能力二者的統一使注冊審計師在執行審計業務時表現出效率性和效果性。
一、 我國注冊會計師人員能力及素質現狀
我國注冊會計師行業近十年來在改善和提高執業隊伍專業素質與執業水平等方面,開展了大量工作,取得了顯著成效,在服務國有企業改革重組、資本市場發育發展、投資環境改善提高等方面,發揮了積極作用。同時,也必須充分認識到,當前行業隊伍的整體水平與社會主義市場經濟的要求還有不少差距。
(一) 年齡結構不合理
從年齡結構看,“四大”的注冊會計師年齡構成主要集中在小于30歲和30至50歲之間,而50歲以上的比重非常小。而國內注冊會計師事務所注冊會計師的年齡段主要集中在30至50歲之間,小于30歲較少,大于50歲相對較多。
(二) 學歷偏低
從學歷結構看,“四大”注冊會計師人員中,碩士及以上、本科、專科及以下學歷比重三年均值分別為7.6%,85%和7.4%,而國內所則分別為4.4%,47.4%和48.2%。國內注冊會計師事務所應盡可能提高注冊會計師的學歷水平,更多地招聘本科及以上學歷的審計人員 。
(三) 知識面狹窄
目前我國注冊會計師的知識較狹窄,而這種情況隨著需求的不斷發展,將變得日益的突出。在我國,目前還有相當多的注冊會計師不具備運用數理統計方法的能力,這必然妨礙分析程序成為實質性程序的重要手段。
(四) 經驗不足
經驗不足,導致了對業務的不熟悉及不能有效發現舞弊等的跡象,這都將不同程度的影響著審計質量。一般的,經驗豐富的審計師往往依據較少的證據便可以判斷出被審計事項是否存在錯誤和舞弊,經驗不足的審計師對同一事項的判斷則需要較多的證據。
(五) 職業后續教育不足
由于知識更新速度的加快,注冊會計師為了達到工作勝任所應掌握的新知識、新技能等不斷增加,而職業后續教育卻沒能及時地跟上,使注冊會計師的專業勝任能力受到一定的影響。
二、 國外對于注冊會計師人員素質能力的具體要求
(一) 美國對注冊會計師能力要求的具體標準
美國注冊會計師協會(AICPA)和美國會計學會(AAA)是美國主要的會計師執業團體。它們始終致力于注冊會計師能力要求的研究和素質培養,并積累了大量的經驗和成果。
早在20世紀60年代,美國注冊會計師學會(AICPA)就開始了會計人員能力的研究,并與1967年發布《職業知識框架》。 1986年,AICPA發表了《進入會計職業的教育要求》。按照其要求公共會計職業者應具備基本技能和知識。同年,針對會計教育無法滿足社會要求的現狀,美國會計學會(AAA)發表了《未來的會計教育:為日益擴展的職業做準備》,把會計教育分為一般教育、一般會計教育、專門會計教育和后續化教育等四個階段,倡導大學教育應強調技能的培養。
1997年7月,AICPA發布了勝任能力框架——《進入會計職業核心的勝任能力框架》。該框架把對AICPA的能力要求分為三類:實用能力、個人勝任能力、廣泛的商務觀。2003年AICPA考試委員會對于AICPA提出了五項基本技能:分析能力、判斷能力、交流能力、研究能力、理解能力。2004年,AICPA發布了專業勝任能力自我評估工具(CAT),運用此工具注冊會計師可以選擇稅法、審計等能力模型,實現個性化的評估 。
(二) 國際會計師聯合會對注冊會計師能力要求的具體標準
國際會計師聯合會(IFAC)在1996年發布了第9號國際教育指南(IEG9,修訂版):《預備教育、專業勝任能力評價及執業會計師的時間要求》,提出了會計教育應使會計人員具備持續學習的技能并能適應環境變化,按照國際會計師聯合會的要求,注冊會計師的能力應來源于知識、技能和價值觀。
2003年10月,國際會計師聯合會(IFAC)頒布了國際教育準則(IES),其中《職業會計教育計劃的準入條件》為IFAC會員團體的執業、會計教育計劃和實務經驗擬定了準入條件,并對如何評估入門資格做出了說明;《職業技能》為作為職業會計師的候選人需要具備的綜合技能,說明了在多種方式和不同環境下獲得的一般教育如何能夠在這些技能的發展做出貢獻。這些技能包括智力技能、技術和功能技能、個人技能、交際和交流技能以及組織和商業管理技能。
2005年4月頒布《審計專業人員勝任能力要求》標準,規定了審計專業人員應具備的專業知識、專業技能、職業價值、道德與態度、后續教育以及從事特殊環境和行業的最低限度的專業勝任能力。
綜上所述,國外對于注冊會計師能力要求的水平及標準有利于充分要求注冊會計師人員提高自身能力,更好的做到與實際工作結合,全方位的體現注冊會計師的能力,對注冊會計師人員各階段所達到的要求有具體詳細的標準,而且對于注冊會計師人員的綜合素質要求較多,對于溝通、交流、組織及商業管理能力有明確的說明。
三、 對注冊會計師素質培養的具體措施和合理化建議
針對我國注冊會計師素質能力的現狀,借鑒國外經驗,本研究主要從以下三個方面對注冊會計師素質培養的措施進行分析。
(一) 上崗前注冊會計師教育
十年來,我國先后在22所院校開設了注冊會計師專業方向,中注協發出于近幾年對CPA專業方向教學質量進行評估,并將根據評估結果,實施末位淘汰,建立CPA專業方向院校有進有出的競爭機制。現已有19所院校開設注冊會計師專業方向。培養了近八千名注冊會計師專業方向畢業生,在注冊會計師專業人才的教育培養方面取得較大的進展。根據新形勢對注冊會計師資格前教育的新要求,我們應積極總結注冊會計師專業方向的辦學經驗,進一步提高辦學質量,從而擴大注冊會計師行業的社會影響力 。本研究認為,可以主要通過以下幾點來完善。
1. 改革會計教育的目標
會計教育的對象主要是為注冊會計師隊伍培養后備人才。因此,會計教育應該把未來注冊會計師應具備的知識和技能作為會計教育的目標,而職業界作為注冊會計師的需求方,應通過一定的渠道及時將其對注冊會計師的各種知識和技能要求反映給教育界,教育界則應將職業界的需求作為學生的培養目標。這樣,在其培養目標的確定上就密切關注社會的需求,特別是注重職業界對會計教育改革的反應。
2. 改革會計教育的課程模塊設置
為了達到注冊會計師人才的培養目標,使其具備合理的知識結構,會計專業教育課程設置模塊應包括普通共同課、學科基礎課、專業主干課和專業限選課等四類課程,各類課程的開設目的和教學要求如下:
(1)普通共同課。開設通共同課程的目的,主要在于拓展學生的知識面,激發學生的求知欲望,培養其抽象邏輯思維、分析和運用數據的能力;提高中文的寫作水平及英文的聽、說、讀、寫、譯能力,積累一定的數學及政治經濟學知識,提高分析問題與解決問題的能力。
(2)學科基礎課。開設此類課程的目的是奠定學習會計學的基礎,將西方經濟學、管理學、稅法及經濟法等與會計學科聯系緊密的相關學科知識向學生普及,同時以信息的辨認、銜接、溝通與使用為中心,表現出會計作為一種信息發展和溝通過程的本質,讓學生能夠理解掌握一些會計的基本概念并能夠靈活運用。
(3)專業主干課。開設此類課程的目的,主要是通過學習中級財務會計、高級財務會計、成本與管理會計等一系列課程,使學生掌握會計專業的核心知識,提高會計執業技能。
(4)專業限選課。此類課程的開設目的在于培養學生從事專門研究及在職繼續進修的會計教育,即在前面知識的基礎上,進一步地探討稅務會計、電算化會計與審計、政府與非盈利組織會計以及國際會計等較為高深的課程。
3. 變革教學方法及教學方式
在教學方法上,要求教師應采用以學生為中心的教學方法,即傳統的以教師授課為主的教學方法應逐漸被“教師授課為輔、學生參與為主”的教學方式所取代。教師的主要任務是引導、啟發學生思考,幫助學生解決疑難問題。如可采取分組討論、案例研究、模擬教學等方式,充分利用網絡資源,鼓勵學生積極參與模擬實戰,以培養學生在變化的環境中運用其知識、技能和職業品質來分析問題和解決問題的能力,從而達到通過課堂教學鍛煉能力的目的。
(二) 注冊會計師考試
一個人要想從事注冊會計師職業,就必須首先取得執業資格。對注冊會計師執業資格的控制應主要落實在三個方面:學歷要求、職業資格考試和實際工作經驗。
1. 學歷要求
我國的學歷要求目前暫定為大學專科,這是與我國當時國民文化素質的現狀相適應的。但從現在來看,這一學歷要求顯得偏低。建議將其修訂為大學本科,這不僅是必要的,也是可能的。從必要性來看,社會經濟環境的發展和職業本身的發展對注冊會計師的知識要求愈來愈高,專科學歷顯得比較薄弱。從可能性來看,全國院校培養的大學本科畢業生愈來愈多,為此提供了充足的后備力量。
2. 職業資格考試
職業資格考試是世界各國對提供專業技術服務者的業務知識水平進行鑒定、控制所普遍采用的一種做法。就會計師職業來說,通過職業資格考試己成了一個人獲取注冊會計師資格所不可缺少的條件。要通過規定必須修滿規定的會計學分,或者通過增加考試科目來解決。鑒于目前對注冊會計師的知識要求日益擴大的現狀,通過增加考試內容也是一個比較可行的辦法,增設的具體考試內容可以依據注冊會計師的職業能力框架來解決;同時在考試內容上還應加大對知識在實務中的靈活運用及新知識的考核,以達到正確評價勝任能力的目的。另外,職業資格考試僅是評價注冊會計師素質能力程序中的一項重要的程序,不可否認,職業資格考試也有其缺陷,它不能完全的考核一個人的素質,因此,本研究認為,還應增加其他方式的考核方式來評價注冊會計師的素質及能力(如再增設類似于面試等的程序),以使評價更全面,更科學,從而把真正勝任的人才選拔出來,以達到從源頭上控制好注冊會計師的素質能力。
3. 實務經驗
我國對實務經驗的要求現規定為2年,沒有學歷區別,但必須是在會計師事務所的實務經驗。本研究認為,實務經驗年限的長度不能固定不變,應該隨注冊會計師提供服務的環境不同而相應變化。而且,針對目前我國注冊會計師學歷偏低的現狀,及經濟環境的日益復雜,可以考慮適當的分學歷延長實務經驗年限。同時還建議,為了有效地保證審計質量,一個人從獲得注冊會計師資格到擁有簽字權之間應有一定的工作年限要求。
(三) .上崗后繼續教育
上崗后繼續教育是保持和提高注冊會計師素質能力的重要手段。10多年來,注冊會計師行業的后續教育取得較大成果,建立實施了行業后續教育培訓制度,形成了中國注冊會計師協會、地方注冊會計師協會和會計師事務所協調統一、相互配合、相互支持的三級培訓組織體系。 然而,我們仍應看到,職業后續教育存在著不足之處,因此要實現注冊會計師素質能力的普遍提升,必須進一步總結、分析已有的成果和不足,充分調動各方力量,加強職業后續教育各個環節的工作。
1. 建立培訓體系,明確部門職責
建立中注協、地方協會、事務所三級后續教育培訓體系,明確各自職責、權利、義務,以有利于形成一個組織體系健全、職責清晰、管理有力、措施得當、監督有效的注冊會計師后續教育培訓機制。
2. 改革培訓內容,緊跟時代步伐
職業培訓的內容,一般應是圍繞著專業知識、技能和職業道德這兩個范疇,而且是以更新為主軸的。隨著環境的變化,后續教育的內容應相應的改變,如證券市場和會計市場的誠信危機,迫使事務所和注冊會計師除掌握現代審計技術外,必須熟悉公司經營管理方面的知識及其更新,必須關注與執業有關的法律體系、立法精神以及自身的法律責任和職業道德要求,其后續教育的內容勢必不斷拓展和深化。職業后續教育的具體內容可以借鑒注冊會計師素質能力要求 框架來安排。
3. 加強機構管理,定期考評考核
建立和實施對后續教育培訓機構的培訓能力和培訓效果的評估機制。從培訓機構的教學與基礎設施、培訓項目的開發、師資、教材、教學方式、教學手段、教學管理、培訓效果等方面進行考核和評價,確保培訓機構的資質能力和培訓水平符合要求。
4. 加強師資建設,加大案例教學
加強師資隊伍建設,建立行業培訓師資庫,實現師資資源行業共享,特別要著重建立和形成具有深厚理論基礎和豐富實踐經驗的執業界的師資隊伍。
根據注冊會計師執業實踐的需要,結合當前注冊會計師隊伍知識結構和技術水平的實際,組織執業界和理論界的專家學者、聯合相關院校,分層次開發注冊會計師后續教育培訓教材,特別是要加快案例教材和管理教材的開發步伐。
5. 加大審核力度,從嚴懲罰力度
建立對注冊會計師完成后續教育培訓情況的考核和評價體系。要求地方協會建立和實施對注冊會計師完成后續教育培訓情況的考核和評價體系,實施培訓班的結業考試制度,對其接受后續教育培訓活動的內容和效果進行檢查,對結業考試不合格的,不計算培訓學時,不發給結業證明,同時要將培訓結果通報所在事務所。對無正當理由未完成后續教育培訓學時要求的注冊會計師,暫緩通過任職資格檢查。
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