新《企業會計準則》指出,使用年限不確定的無形資產,在持有期間不需要攤銷;使用年限為有限的無限資產,應在其預計的使用壽命內采用系統合理的方法對應攤銷額進行攤銷。根據無形資產預計產生現金流量的方式及期限的不同,攤銷方法分為:直線法、工作總量法以及加速攤銷法等。雖然每種攤銷方法都可在一定程度上較精確地計量無形資產在當期實現的經濟利益,但卻并未考慮貨幣時間價值對于攤銷額的影響。企業對無形資產的攤銷通?？缭蕉鄠€會計期間,貨幣時間價值因素對攤銷額的影響不容忽視。因此,在對無形資產的攤銷方法中融入貨幣時間價值,便可以更直觀地反映無形資產在當期為企業創造的利益,對實際工作有一定的現實指導意義。
貨幣的時間價值是指貨幣經歷一定時間的投資和再投資所增加的價值。也就是說,當前持有的一定量貨幣比未來獲得的等量貨幣具有更高的價值。由于企業以一定貨幣量獲得的無形資產通常在多個期間發揮作用,為企業帶來收益,因此,企業需要在各個期間對應攤銷額予以計量,以反映無形資產在各期為企業作出的貢獻。由于不同時間單位貨幣的價值不相等,若不考慮貨幣時間價值因素而采用新《企業會計準則》中規定的無形資產攤銷公式,則不利于反映原無形資產在相同基礎上的各期獲利情況,不利于企業對無形資產和報表數據等的縱向比較。所以,需要把無形資產的每期攤銷額換算到相同的時點基礎上,這樣使得數值能夠更直觀地反映原無形資產在同一基礎上的每期真實攤銷額和獲利情況,有利于企業對相關數據進行縱向比較,更好地管理無形資產,并據此作出恰當合理的生產經營決策。
一、使用年限有限的無形資產攤銷公式的修正建議
準則指出,無形資產的應攤銷額是指無形資產的成本扣除殘值后的余額,使用壽命有限的無形資產,其殘值一般應當視為零。設無形資產的入賬成本為C,使用年限為n,選用銀行貸款利率r作為折現率,則受不同因素影響的無形資產應采用不同的攤銷方法。
(一)直線法
設基于同一時點下,無形資產每期攤銷額相等,均為A,Bi(i=1,2,…n)為第i期該無形資產攤銷額的入賬數額。則基于同一時點下,各期攤銷額滿足以下關系:
直線法適用于無法可靠確定預期實現方式或收益每期均勻實現的無形資產,修正后的每期攤銷額考慮了貨幣的時間價值因素,使得基于同一時點時的無形資產每期攤銷額均相同。
(二)雙倍余額法
設基于同一時點下,無形資產每期攤銷額相等,均為A,Bi(i=1,2,...n)為第i期該無形資產攤銷額的入賬數額。則基于同一時點下,各期攤銷額滿足以下關系:
有特定產量限制的特許經營權或專利權的使用情況與產品產量密切相關。因此,產量法適合于此類無形資產的攤銷。修正后的每期攤銷額,更能體現當期產量用來補償耗用的無形資產資源的數額,體現會計信息的準確性和相關性。
以上經過修正的直線法、雙倍余額法、產量法等無形資產攤銷方法均考慮了貨幣時間價值因素,能夠更加準確、合理地反映與使用年限有限的無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。這樣使得無形資產的每期攤銷額能夠剔除貨幣隨時間推移而帶來的價值變動對數額的影響,真正體現企業各項無形資產每期的實際獲利能力,便于企業比較各生產經營期間產生的現金流量或收入的來源及變動情況,彌補未經過修正的無形資產攤銷方法未考慮貨幣價值隨時間變動的不足,有利于企業根據各期現金流量及收益情況制定正確的生產經營決策。
二、使用年限不確定的無形資產的攤銷建議
新《企業會計準則》指出,使用年限不確定的無形資產,在其持有期間不需要攤銷。但是筆者認為,該類無形資產支持著企業某些產品的生產或維持企業的高速運轉,可以為企業帶來一定規模的現金流和收益。根據配比原則,應將產生的收益與帶來收益的對應成本相互配比。因此,對于使用年限不確定的無形資產,應盡量尋求一種較為合理的攤銷方法予以攤銷。
筆者認為,某項無形資產使用年限不確定,大都因為該無形資產技術尤為先進或復雜而不易被仿制(例如,KFC的炸雞秘方或可樂的配制方法等)。在此,筆者假設無形資產的使用年限為n(且n無限大),凈殘值為零。根據無形資產的經濟利益預期實現方式不同,其攤銷方法也可以分為直線法、雙倍余額法、產量法等。在此,筆者以直線法為例,探討該類無形資產的攤銷方法,與其他攤銷方法的基本思想相一致。
雙倍余額法、產量法等攤銷方法的基本思想與上述的直線法思路基本一致。該類建議攤銷方法主要適用于使用年限無限大的無形資產,例如KFC的炸雞秘方或可樂的配制方法等等。這類無形資產一般情況下可被企業一直持有,使企業不斷獲利,因此企業可以根據自身情況,為該類無形資產設定一個合理且有限的攤銷年限,在該年限內對該類無形資產予以攤銷。
對使用年限不確定的無形資產采用上述建議的攤銷方法,可以使企業的會計計量更符合配比原則;有利于企業分析收益產生的來源;使企業的會計數據更具有用性;使企業管理者更好地掌握各項資產的使用及獲利情況,從而制定對企業發展有利的各項政策。
新《企業會計準則》中對使用年限有限的無形資產規定的直線法、加速攤銷法以及產量法等攤銷方法,能夠合理地反映與使用年限有限的無形資產有關的經濟利益的預期實現方式,但卻忽略了無形資產每期攤銷額未考慮貨幣隨時間推移而發生價值變動對數額的影響。對于使用年限不確定的無形資產,則并未給出合理的攤銷意見。基于此,筆者對使用年限有限的原有無形資產攤銷方法進行了一定的修正,即在原攤銷方法基礎上考慮了貨幣時間價值,并給出了使用年限不確定的無形資產的攤銷建議。筆者選用銀行貸款利率作為折現率,對無形資產攤銷方法的計算公式給予了一定的修正,使得利用修正后的攤銷公式計算出的每期攤銷額,能夠較為準確地反映無形資產在攤銷當期為企業帶來的收益或現金流量,有利于企業管理者為企業制定正確的發展方針、有利于投資者正確理解財務報表數據,從而做出正確的投資決策。
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