生態問題的日益嚴峻,使得生態型企業備受重視并逐漸成為市場的新寵。生態型企業指經營的主要目標是為減緩全球生態惡化發揮作用的生態友好型和生態改善型企業。然而,生態型企業要想實現持續盈利并發展壯大,重要條件之一即是存在生態資本與經濟資本對等轉化的機制,通過該機制將生態型企業的生態經營成果(生態價值)及時地轉化為現實的經濟效益。生態價值不僅要得到認同,而且必須以某種方式得到適當的實現,這是經濟社會可持續發展的必由之路。因此,在生態型企業的會計系統中,既要核算其經濟活動,也要將其生態經營(保護)活動納入會計核算體系。生態型企業會計核算應基于廣義資本將生態資本和經濟資本同時反映在單位的經營業務中,既反映生態經營投入的經濟資本,也反映經濟資本轉化的生態資本及其增值,同時反映生態資本經濟實現后還原的經濟資本及其增值(市場交易方式和政府補償方式)。本文擬就生態型企業生態價值的會計確認及歸屬問題予以探討。
一、生態型企業生態價值確認范圍
一項生態效益能否納入會計核算體系,應依照其符合會計確認標準的程度而定。這里的確認條件主要是兩個方面,一是該生態效益是否具有足夠大或足夠重要的效用;二是該效用能否通過一定的方法合理地計量,兩個條件缺一不可。從國內外的相關文獻看,對于生態效益的內涵及納入價值核算的內容,目前尚無統一的定論。根據生態系統服務的多樣性,國內外主要從涵養水源、保育土壤、生態防護、凈化環境、固碳釋氧、生態游憩、生物多樣性保護等方面開展了研究(見表1)。
同時,生態型企業生態價值會計核算中的生態效益核算范圍也是一個動態的概念。會計核算要體現重要性原則,納入某一主體會計核算的生態效益應具有對該主體的重要性,應有利于滿足主要信息使用者了解生態信息的需要。在我國生態效益補償基金制度中,對生態公益林所保護的主要生態效益均作了界定。生態效益補償基金管理辦法將生態公益林分為防護林和特種用途林兩類,防護林又分為水源涵養林、水土保持林、防風固沙林、防護林,特種用途林分為國防林和自然保護林。我國《森林法》第4條規定,森林包括5種,其中防護林是以防護為主要目的的森林、林木和灌木叢,包括水源涵養林、水土保持林、防風固沙林、農田與牧場防護林、護岸林和護路林;特種用途林是以國防、環境保護、科學實驗等為主要目的的森林和林木,包括國防林、實驗林、母樹林、環境保護林、風景林、名勝古跡和革命紀念地的林木和自然保護區的森林。這說明,對具體的生態系統而言,其納入會計核算范圍的生態效益種類可能不盡相同。
此外,能否予以可靠地計量,也是生態效益核算范圍的重要取舍因素。生態價值的計量將主要采取公允價值法,而公允價值法的獲取最青睞于公平公開的市場報價。從這個角度看,一項生態效益能否作為會計核算范圍,又與其生態服務市場的發展狀況緊密相關。侯元兆(2008)對我國森林的涵養水源、土壤保育、固碳釋氧、調節氣候和凈化環境、生物多樣性維護、農業防護以及景觀游憩7種生態服務的市場化程度進行研究,結果顯示,中國流域服務、景觀游憩服務和生物多樣性服務3個市場已經有較大規模,且已開始對于生態可持續經營顯示出市場的積極作用;中國現有森林碳匯交易規模不足1 000萬美元,但今后自由交易的潛力很大;中國的森林農業防護服務主要是政府承辦大型項目和政府買單,其中通過市場化機制提高效率的空間很大。
故此,納入會計核算的生態效益范圍可歸納為涵養水源、保育土壤、固碳釋氧、凈化環境、生態防護、生態游憩、生物多樣性,這7項生態效益可按其市場化程度分為3個層次,第一層次包括涵養水源、生態游憩和生物多樣性;第二層次包括固碳釋氧和生態防護,第三層次為保育土壤和凈化環境。生態效益核算層次的劃分體現了納入主體會計核算的生態效益的優先順序和可靠程度。對于被冠以特定生態功能的生態系統,其核算的生態效益項目應依其經營(保護)目的而改變。
二、生態型企業生態價值確認時間
總體而言,生態價值的確認時間應遵循權責發生制,滿足權責發生制的條件時即確認某項生態價值。對于存在生態服務市場的生態效益的確認時間問題,會計可依據收到的交易憑證據以入賬。但大多數生態效益尚不存在運行良好的市場,其價值確認難以從市場上獲取價格信息,此時加入政府的力量是必要的(張長江,2009)。生態效益的會計確認可分為初始確認和后續確認(計量),在加入政府力量后,生態效益的初始確認就演變為對生態價值的初始認定問題。
鑒于目前的實際情況,生態效益的初始確認是整個確認乃至生態型企業生態會計的關鍵環節,因為初始認定的隨意將足以導致后續會計核算的混亂和毫無意義。初始確認應由各級政府主導,由國家林業局和中國資產評估學會共同認定的,并由省級生態資源監測中心、注冊資產評估師和生態效益評估專家聯合組成的生態效益評估認定組來執行生態效益初始確認工作(見圖1)。這種認定的優點是既可保證認定的權威性,也可保證認定的專業性,但單位花費的認定成本可能較高。
由于許多生態效益服務尚未形成健全的市場機制,生態效益的確認難以全部依據來自交易事項發生的憑據,而要大量依靠上述生態效益認定后簽發的認定證明。生態價值的確認仍應最大限度地依據市場信息,當市場信息無法獲取時則采取評估認定的方法。生態價值初始確認的時間可每年一次,即每年末評估認定生態經營(保護)單位在過去的一個會計期間內所取得的生態效益方面的經營(保護)成果。在認定時,生態效益已經產生并被受體接受,因此生態價值的確認屬于事后確認,這從某種意義上與會計的歷史成本原則不謀而合。主體在收到生態效益評估認定組出具的評估認定報告后,即以此作為核算生態效益及其外部性的會計憑證。也就是說,在目前的條件下,主體對生態價值的入賬和調賬頻率為每年一次。但隨著評估技術的提高、評估成本的下降和更多的生態服務產品進入市場,生態價值的做賬頻率可加快,如發展為每月一次,直至全部按交易額入賬(此時生態效益外部性將不復存在)。
三、生態型企業生態價值的分化歸屬
主體在一定時期內(如一個會計期間)所實現的生態效益應視為其生態經營(保護)成果。既然將生態效益總體上界定為經營成果,就應將生態效益體現于主體的利潤表之中。主體在會計期間內的生態經營成果中,有一部分得到了形態上的轉化,即一部分生態價值通過生態效益補償收入和生態服務產品交易收入轉化為經濟成果和相應的經濟資產;另一部分生態經營成果由于市場失靈或政府失靈,尚未得到轉化,仍以生態成果的形式存在,這部分生態經營成果即為生態效益外部性價值(見圖2)。已轉化為經濟效益的生態價值將以經濟資產、經濟收入、經濟利潤等項目進入現行會計體系,暫轉化為經濟效益的生態效益(生態效益外部性價值),通過擴展現行會計內涵,以生態債權、生態權益及生態利潤等項目進入生態型企業的會計體系。
將生態價值分化歸屬的會計處理做法,有利于反映主體生態資本與經濟資本的轉化過程和轉化程度,有利于主體充分發掘蘊含于生態系統中的經濟效益,努力實現生態效益與經濟效益的雙贏。生態型企業的經營對象包括兩個方面:生態資本和經濟資本,經營(保護)目標不同導致在生態經營(保護)活動對這兩種資本的經營策略不同。如公益性生態經營(保護)目標主要是生態資本的保值增值,即通過恰當的生態資本運營方式,通過生態系統自身的努力和來自系統外部的質能輸入,使得生態資本在系統構成要素的質量、結構、過程等方面維持穩定或者更加合理與優化,使生態資本能夠提供更優的生態功能和服務,從而達到生態資本的保值和增值。生態型企業經營目標應放在生態資本和經濟資本的共同利益上,既注重生態資本運營,也注重經濟資本運營,使生態系統綜合發揮生態經濟效益。生態資本經濟價值的實現具有階段性和過程性特征,生態資本向經濟資本的轉化具有潛伏性,生態資本營運空間巨大。生態型企業應同時重視兩種資本的經營,將兩種資本置于同等位置。生態型企業會計核算將生態價值按其經濟實現狀況予以分置,同時保留現存的生態效益外部性價值向經濟價值后續轉化的會計處理空間,這樣不僅能夠反映兩種價值形態的初始分置,還能夠動態反映兩種價值形態的后續分置和轉化。
【參考文獻】
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