內部會計控制與公司治理之間既存在差異,又相互影響、相互促進。建立健全公司治理,保護投資者尤其是中小股東利益是當前資本市場發展的重大問題,而加強內部會計控制制度建設,保障內部會計控制制度的運行,是解決企業效率低下、會計信息失真的重要原因。因此,應當將這兩個問題統一起來加以考慮。一方面,加強和完善企業內部會計控制,應從完善公司治理出發,完善企業內部會計控制環境,防止少數人操縱公司經營和財務報告系統。應增強董事會的獨立性,提高獨立董事的比例,最大限度地維護所有股東的權益,降低代理成本。同時在董事會下設立主要由獨立董事組成的審計委員會,對內部會計控制、會計信息質量、注冊會計師聘任等進行評估和監督。另一方面,在完善公司治理的同時,管理當局應當建立健全內部會計控制,以提高經營效率,防止舞弊行為。尤其應當加強權責分派和授權控制、內部會計報告、內部審計制度,以促進公司治理的實現。
一、基于公司治理的內部會計控制架構的基本思路
(一)基于公司治理結構來設定內部會計控制的目標
建立現代企業制度,加強內部會計控制,是企業管理科學的重要內容之一。正確合理地構造企業內部會計控制目標,特別是按照公司治理結構中權責關系及內部會計控制的內容進行分層設計,則是實現企業內部會計控制需要解決的重要問題之一。內部會計控制的目標構成內部會計控制架構的研究起點,目標定位同時也是針對具體經濟事項建立內部會計控制措施的出發點。目標的確定能夠為內部會計控制架構的構建提供明確的方向,是評估風險、制定內部會計控制措施的依據。
(二)完善內部會計控制的主體
對內部會計控制的主體,不再僅僅是傳統觀念上的總經理以及下屬職能部門經理和一般員工,董事會也應該包括其中。因此,本文構建的內部會計控制的主體是董事會——總經理——職能經理——執行崗位委托代理鏈中的節點,即組織中的每一個人對內部會計控制都負有責任;企業中的每一名員工既是控制的主體又是客體。確立這種組織思想有利于改變員工被動地執行內部會計控制的行為。
(三)公司治理與內部會計控制要同時設計
建立公司治理和內部會計控制制度相互關聯的共時結構,既是提高內部會計控制效果的根本途徑,也是提高公司治理效率的手段。否則,如果公司治理結構和內部控制制度內容上缺乏關聯,或者時間上相互滯后,都會使公司治理和內部會計控制的目標落空。如果沒有完善的公司治理結構與內部會計控制的有效銜接,即使是嚴密、健全的內部會計控制制度也很難取得預期的控制成效。
按上述思路架構的內部會計控制,具有如下特點:
第一,強調內部會計控制的制定者是企業管理當局,管理當局要為內部會計控制的健全性和有效性負責;
第二,明確指出“健全符合現代企業制度要求的法人治理結構,形成科學合理的決策機制、執行機制和監督機制”也是內部會計控制的目標;
第三,在現代公司治理結構下,盡管保證會計信息的真實是內部會計控制的重要目標,但內部會計控制的終極目標應該是實現相關利益主體的價值最大化。
二、基于公司治理的內部會計控制架構中的關鍵環節
(一)公司治理準則應涵蓋對內部會計控制的基本要求
內部會計控制系統是由代理人設計的,充分體現了管理者的管理意志和管理意圖。而代理人的目標函數與委托人的目標函數是不一致的。為保證多級委托代理鏈組成的公司運行能夠維護所有股東的平等地位和權利,承擔對股東的誠信義務,公司治理準則中必須提出對內部會計控制構建的基本要求,從而保證內部會計控制目標與公司治理目標的高度一致性。沒有強大的公司治理做后盾,內部會計控制系統的不斷完善將失去動力。事實上,一些國家有關公司治理的法規和準則已對內部會計控制作出了基本要求。例如,美國《反海外腐敗法》要求在證券交易委員會管轄下的每一家公司都建立內部會計控制制度,并詳細規定:美國公司有責任保證其海外下屬公司妥善保存財務報表和記錄,并建立和實施內部監控制度、不得非法向外國政府公職人員或國際公共組織官員支付財物。即使海外下屬公司在母公司不知情的情況下發生與上述有關的不適當行為,母公司也不能免除責任。國家有關公司治理準則以及《公司章程》等有關公司治理的文件中,至少就企業的內部控制會計系統作出規范。如公司必須制定統馭所有會計與信息披露事務管理制度的內部會計控制框架,將內部會計控制框架結合企業的組織結構、經營模式具體化;賦予董事會在內部會計控制的核心地位,對公司內部會計控制系統的構建、修訂、執行、監督承擔法律責任;內部會計控制的架構要充分體現企業股權結構、組織結構等公司內部治理要素的要求,實現與公司治理的無縫對接。
(二)確立董事會在內部會計控制中的核心地位
董事會應該對內部會計控制的建立、完善和有效運行負責。比如,董事會抑制管理人員在獲取短期盈利機會中的機會主義傾向,保證法律、公司政策及董事會決議切實貫徹實施的手段,內部會計控制以及信息流動構成解決信息不對稱,保證會計信息真實可靠的重要手段,而確保會計信息質量是董事會不可推卸的責任。董事會在內部會計控制中的核心地位是通過公司治理結構和機制的安排來實現的。從董事會的職權來看,對外代表公司進行各種活動,對內管理公司的財務和經營。只有董事會才能全方位負責決策與控制,從本質上決定公司的財務狀況。
1.強化獨立董事的監督作用
強化獨立董事在公司戰略決策、提名、薪酬等方面中的地位和作用,以此來增強公司董事會在決策上的獨立性。另外,增加上市公司獨立董事,特別是保持一定數量的具有專業知識、經驗豐富的并具有獨立判斷能力的獨立董事,是完善我國上市公司治理結構以及對經理層實行有效監督的重要措施。調整公司董事會成員結構,使董事會能夠承擔管理責任和治理責任。上市公司董事會成員應當有三分之一以上的獨立董事,其中應當至少包括一名會計專業人士。此外,筆者認為,要真正提升公司治理效率,最根本的是改變目前上市公司控股“一股獨大”的股權結構和實現股權分置改革。同時,強化立法的質量與增大執法的力度。從表1可以了解滬深全部上市公司在2000～2006年董事會特征。除個別公司董事人數低于5人以外,其余公司董事人數均在5～19人之間,符合《公司法》的相關規定。我國上市公司目前董事會的人數平均約為10人,而獨立董事的人數平均約為3～4人。建立獨立董事的目的,是鑒于我國上市公司“一股獨大”現象比較突出,大股東侵害中小股東利益問題嚴重,希望通過發揮獨立董事的公正、獨立、專業的監督作用,有效監督和約束大股東的不正當行為,以保護廣大中小股東利益。
2.完善董事會構建機制
針對上市公司大股東“一股獨大”導致實際控制人試圖通過一致行動、差額股票權、交叉持股等手段控制公司可能出現損害中小股東利益的現象,必須優化董事會提名機制、形成機制及建立責任追究制度。董事會的決策充分發揚民主,實行多方案選擇和強制反向思維制度。每個董事既包括內部董事也包括獨立董事,都要為自己的意見承擔責任,做到誰決策、誰負責,責—權—利有機結合。強化董事會公司治理中的功能,強調董事會在內部控制中的核心地位。
3.強化董事會的決策及監督程序
董事會應當就風險管理、審計、薪酬戰略等事項設立專門委員會。薪酬與考核委員會、審計委員會等應當由獨立董事擔任召集人,由獨立董事擔任要職,這樣有利于獨立董事對公司重要事項的參與和對重大事項從形成到決策的全過程的充分了解。也就是說,通過合理的設置公司的職能機構使每一項重大決策在出臺之前都要通過內部多道關卡。
(三)完善監事會結構,從治理機制設計上為內部會計控制的實施保駕護航
構建以監事會為核心的監督體系。監事會成員應當包括股東代表和適當比例的職工代表,其中職工代表的比例不得低于三分之一,具體比例由公司章程規定。董事、高級管理人員不得兼任監事。監事會的職權主要是檢查公司財務和對公司董事高級管理人員執行公司職務的行為進行監督。然而,在實際操作中,弱化了監事會的作用,監事會結構與規模有所下降,監事會對公司的監督角色沒有引起民營上市公司足夠的關注。
為此,監事會的完善應從以下幾方面考慮。
1.提高監事會勝任能力
主要是改善監事的職業背景結構,選擇有財務會計和法律職業背景的人員擔任監事會主席,加強監事的職權,為其更好地履行監督職能奠定基礎,總體改善監事會治理狀況。
2.建立以監事會為主導的內部治理模式
保證公司中內部會計控制和公司治理的有效性。上市公司監事會是重要的制衡機構,只有監事會名副其實,進一步細化監事會的結構,強化監事會的監控功能,才能把公司治理目標和內部會計控制真正落到實處。
3.切斷監事會與公司的經濟利益關系
對于監事成員的工資和獎勵,不是由監事所在公司而是由監事會確定和開支,基金來源可按一定比例由企業提取,上交監事會。總之,監事不能成為一個榮譽職務,而應使其責—權
—利相匹配,在實際工作中真正發揮其作用。
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