會計作為一門古老的職業,其執業行為具有自身內在的特點。為了使會計職業及其成員的執業行為能夠得到法律界和社會公眾的理解和認同,會計職業團體建立了自己的執業行為準則。這些執業準則典型表現為作為企業內部會計處理會計業務時所應遵循的會計準則和注冊會計師對會計報表進行審計業務時所遵循的審計準則。隨著資本市場的興起和企業治理結構的完善,會計在社會經濟運行過程中發揮越來越重要的作用,會計信息的恰當披露成為企業治理的媒介,是企業治理和投資者權益保障的重要手段。同時,企業管理層也越來越多地卷入到因會計信息的披露不當所導致的民事甚至是刑事訴訟中。
由于會計信息的生產和鑒證是基于會計準則和審計準則進行的,因而一方面會計執業準則是會計職業人員執行相關業務的重要依據;另一方面在會計法律司法過程中也具有重要的意義。會計執業準則成為會計法律制度建設過程中的職業基礎。
一、會計執業準則的建立:歷程的簡要回顧
(一)會計準則的建設歷程
會計自產生之日起就面臨著會計方法的選擇和制定問題。早在官廳會計和莊園會計時期。雖然會計方法非常簡單,但已存在對會計過程與行為控制方面的規范,如財產登記、管理與報告制度等。這一時期以及后來發展起來的“受托責任”的會計思想、會計方法選擇、復式簿記方法等,都成為會計準則建立的思想源泉(劉峰,1996)。但是,會計準則的真正建立則是20世紀40年代以后的事。
20世紀30年代以前,“會計是一門具有廣泛用途的藝術”的觀點占據主導地位。這一觀點反對會計“科學化”或“統一化”,導致了美國會計界的混亂景象:資產計價的方法多樣、對收益的性質和來源也存在不同的理解。1929～1933年經濟大危機時期,會計界受到猛烈批評,甚至有人認為缺乏相應規范和不甚嚴格的會計實務,是導致美國資本市場崩潰和蕭條的重要原因。美國證券交易委員會(SEC)也對會計界進行了嚴厲的批評。如在1930年美國會計師協會(American Institute of Accountants,AIA)的年會上,紐約證券交易所(New York Stock Exchange,NYSE)的股票注冊委員會執行助理霍克西(Hoxsey J. M. B.)就抨擊了會計實務中存在的弊端:折舊處理和合并報表過于多樣化;缺乏折舊政策的信息,未報告銷售收入總額的數字,非經營收益和經營收益未作明確劃分;實發股利超過報表上的已宣告股利等。在日益受到批評的情況下,美國會計職業界開始著手制定會計準則。
1932年9月22日,喬治·梅(Geroge O. May)代表美國注冊會計師協會(AICPA)和證券交易委員會(SEC)合作的特別委員會寫信給紐約證券交易所和美國注冊會計師協會理事會,建議制定一些普遍接受的會計原則(Accounting Principles)。1933年,該特別委員會提出了第一個會計原則草案,經過美國注冊會計師協會的增補和紐約證券交易所的審核批準,形成了6條認可的會計原則(Accepted Principles of Accounting)。1936年,美國會計師協會的一個下屬委員會在“財務報表的檢查”報告中,又加入了“一般的”一詞,從而正式產生了“一般公認會計原則”(Generally Accepted Accounting Principles,GAAP)的概念。
美國證券交易委員會根據《證券法(1933)》和《證券交易法(1934)》正式授權職業界制定會計準則。1937年,會計程序委員會(Committee on Accounting Procedure,CAP)成立,負責“公認會計原則”的制定,標志著美國進入了有組織、有意識地制定會計準則的階段。僅在1938～1939年間,會計程序委員會就發布了12輯會計研究公報(Accounting Research Bulletins,ARBs)。即使是二次世界大戰時期也是如此。戰后一段期間,更是會計程序委員會發布公告較多的時期,自1946年至1953年,會計程序委員會共發布了18輯會計研究公報。從其成立到1958年的20多年時間里,會計程序委員會共發布了51輯會計研究公報,提出了對不同項目和交易的不同處理方法。盡管在制定準則的過程中,出現了各種反復,但經過會計程序委員會的努力,世界上第一套有效的會計準則終于初步形成。
受美國制定會計準則的影響,其他國家也借鑒美國的做法建立自己的會計準則。1952年,澳大利亞會計師公會成立,并著手從事會計準則的制定工作。1965年,澳大利亞特許會計師協會和澳大利亞會計師公會聯合成立“澳大利亞會計研究基金組織”(Australian Accounting Research Foundation,AARF),澳大利亞會計準則的制定進入一個新的階段。1970年,英格蘭和威爾士特許會計師協會發起成立會計準則指導委員會,并于1976年更名為會計準則委員會(Accounting Standards Committee,ASC),負責制定英國標準會計實務公告(Statements of Standards Accounting Practice,SSAPs),標志著英國進入了有組織地制定會計準則的時期,旨在為公共利益而協調和改進財務報告中的會計原則。于1973年成立的國際會計準則委員會(International Accounting Standards Committee,IASC),制定了一系列國際會計準則。這些準則的制定以及國際會計準則委員會本身,都是受美國準則制定機構——財務會計準則委員會(Financial Accounting Standards Board,FASB)及其會計準則的影響。
(二)審計準則的建設歷程
審計準則的建設與會計準則制定過程有著類似的經歷。麥克森·羅賓斯公司破產事件出現之前,美國注冊會計師財務會計報告審計的規范主要有以下幾類:一是1918年由美國會計師協會(AIA)制定、聯邦儲備委員會(Federal Reserve Board,FRB)發布的《編制資產負債表的公認方法》(Approved Methods for the Preparation of the Balance Sheet Statement),它標志資產負債表的編制和審計開始邁向標準化的道路;二是經聯邦儲備委員會同意,于1929年發布的《財務報表的驗證》(Verification of Financial Statements),它不僅確立了資產負債表的審計程序,而且非常注重審計規范的建設;三是美國會計師協會與證券交易所合作的特別委員會——紐約證券交易所上市委員會于1936年發表《獨立公共會計師對財務報表的檢查》(Examination of Financial Statements by Independent Public Accountants)。這一文件意味著會計職業界能夠主動地以紀律約束自己,無需外界代為作出規定,標志著注冊會計師對財務報表的審計開始邁向標準化、規范化的道路。雖然這些審計規范對審計行為具有一定的作用,但仍然具有很大局限性。如對存貨的實地盤點和應收賬款的函證甚至也沒有做出必要的要求。
麥克森·羅賓斯事件使美國公眾受到了很大的震動,如何保證審計人員具備相應的專業素質,并在審計過程中保證審計質量,成為社會公眾、會計職業界及政府管理機構共同關注的問題。證券交易委員會為吸取教訓,頒布了新的報告,要求會計師合理確定審計范圍和審計程序,并對審計程序作了修改,新增了應收賬款詢證、存貨進行實地檢查、內部控制制度詳細評價、加強對管理部門的檢查以及發表審計意見等內容。審計職業界也作出了積極反應。1939年1月30日審計程序委員會(The Committee on Auditing Procedure,CAP)成立,該委員會于同年5月9日發布的第1號公告《審計程序的擴展》(Extension of Auditing Procedures)對審計程序作了改進。隨后,審計程序委員會又制定了一系列的《審計程序說明書》,用以指導審計人員在審計程序過程中如何利用自己的專業判斷。但由于世界大戰的影響,審計準則的制定并沒有取得實質性的進展。
第二次世界大戰后,美國注冊會計師協會積極組織審計準則的研究制定工作,并由其下屬的審計程序委員會具體負責。1947年10月,審計程序委員會起草了審計準則,并以《審計準則說明草案——其公認的意義和范圍》(Tentative Statement of Auditing Standards:Their Generally Accepted Significance and Scope)的專題報告正式發布。該報告將審計準則分為審計人員準則、審計行為與報告準則兩個部分,并提出了9條公認審計準則(Generally Accepted Auditing Standards,GAAS)。1954年,審計程序委員會又對審計準則進行了修改和補充,形成了包括一般準則、行為準則和報告準則三個部分共十條具有重大影響的一般公認審計準則。在美國的影響下,日本于1950年發布了第一套審計準則,澳大利亞、墨西哥、德國、加拿大、法國、荷蘭、英國等也先后制定了自己的審計準則。
會計和審計的歷史非常悠久,但會計準則和審計準則的誕生時間并不長。如果以1937年會計程序委員會成立并負責“公認會計原則”的制定作為美國有組織、有意識地制定會計準則工作為標志,那么會計準則的系統制定不過70年的歷史;以審計程序委員會起草并于1947年發布的《審計準則說明草案——其公認的意義和范圍》作為審計準則制定時間的標志,審計準則的建設至今也不過60年的時間。
二、會計執業準則目標:會計職業的基本規范
20世紀30年代以前,無論是會計實務還是審計實務都處于放任的狀態,并且受到美國各界的普遍批評。人們認為放任狀態形成的原因主要是缺乏有效的約束,因而應該建立相應的規范標準對實務進行約束。W. A. 佩頓和A. C. 利特爾頓(W. A. Paton A. C. Littleton,2004)認為,會計師應當根據會計準則制定記錄、計量和解釋企業交易的財務方面的方法,而準則自身必須是明確、有意義和廣泛適用的,并且應當推動這些方法成為編制評價財務報表時所進行判斷的必要基礎。會計準則應該是有序、系統和連續的,與客觀環境相協調且不帶個人色彩。會計準則產生的最初目標是達到會計實務處理的一致性,會計準則制定過程中追求其“科學性”和“合理性”,會計準則體系試圖建立在基本概念和原則基礎之上。
美國會計準則一般由三個部分構成:一是描述需要解決的問題;二是對需要解決的問題進行合理描述(可能還包括基本理論的探討)或找到解決方法;三是根據決議或理論,確定最終的解決方法①。因此,準則制定初期,它就被認為是引導會計實務改進的一種指引,以及用于衡量偏差的一種尺度。
隨著會計準則的不斷完善和廣泛適用,會計準則被用來作為會計人員進行業務處理過程中必須遵循的標準。同企業規則一樣,它們得到了普遍認可,如不遵從將會受到處罰(貝克奧伊,2004)。
審計準則成為會計師進行執業時的基本規范,主要是基于兩個方面的需要:一是審計人員在審計過程中,沒有明確的相關規范的指導影響了審計質量,也使審計人員不明白自己要為質量問題承擔什么樣的責任,因此難以提高審計質量并保護自己的執業安全,為了提高審計質量需要建立一套審計準則;
二是審計人員在為管理當局編制的會計報表提供可信性信息,客觀上要求審計人員本身具有可信性,審計人員為了取信于社會,也必須建立一套用于判斷審計質量的標準,亦即審計準則。審計準則產生的兩大主要原因決定了審計人員進行審計過程中必須以審計準則作為審計行為的標準。
會計準則和審計準則在會計人員執業過程中的基本規范的地位得到會計職業團體的進一步明確。美國注冊會計師協會在《職業道德規范》第203條規定:如果財務報表背離了美國財務會計準則委員會(FASB)發布的會計原則,且這種背離對報表整體具有重大影響,協會成員就不應發表關于財務報表遵循公認會計原則的意見。除非可以斷定基于特殊的情況。如果不背離會計原則,財務報告將使人誤解。特別是根據美國注冊會計師協會的行為準則,任何對背離FASB準則公告表示寬容的注冊會計師將失去其職業地位(諾比斯和帕克,1991)。
隨著兩大準則的不斷完善和會計職業界對會計職業的解釋,作為會計人員執業規范的地位也在一定程度上得到社會的認可。正如1970年英國新南威爾士高級法院在“Pacific Acceptance Corporation Ltd V.Forsyth and Ors”一案的判決中指出:“現在和以前一樣,由職業界根據現時環境制定的準則和實務為法庭確定什么是合理的關注提供了一個正確的指南”(劉明輝,1997)。
會計準則和審計準則指導了會計人員的工作行為。雖然兩大準則總是根據環境的變化處于不斷補充與調整之中,但是它們提供了會計人員工作時可行及方便的規則。會計師進行會計和審計工作時,都應按照兩大準則的要求進行處理,成為會計職業的基本規范。
三、會計執業準則完善:會計界與法律界的互動
會計職業準則的制定和完善正是會計界和法律界互動的過程。在會計執業準則執行過程中,法律界的立法和司法實踐為會計執業準則的建立打下了一定的基礎,并對進一步完善提出了要求。會計界與法律界源遠流長的關系正是會計準則和審計準則建立和完善的源泉。
(一)法律界對會計準則的影響
如果從廣義上理解,登記并保管會計賬簿也是會計準則的重要內容(劉峰,1996),而對這一會計基本規范的具體要求首先主要是由相關法律作出的。早在1844年,英國就制定了世界上第一部成文《公司法》,該法強調“正確登記賬簿,并需定期進行試算平衡,必須編制全面而公允的資產負債平衡表并向每次股東大會提交”。1845年修訂的《公司法》進一步把會計與審計方面的法律規范放在重要位置之上。受英國《公司法》的影響,其后各國相應的法律規范如《公司法》、《破產法》、《證券法》等都作出了類似的要求,并進一步擴大了相應規范的范圍(郭道揚,2004)。
在會計規范的技術性方面,相應的會計法律制度也為會計準則的制定提供了相當完備的基礎。例如,1857年德國就在一份法律討論稿中對成本與市價孰低的計價方法進行了探討,并于1884年將這一計價方法寫入修訂的《公司法》中(劉峰,1996)。美國《證券法(1933年)》和《證券交易法(1934年)》授予證券交易委員會制定會計準則的權力,而證券交易委員會又主要依賴會計職業團體并建立相應機構來制定會計準則。證券交易委員會對會計準則制定機構的支持是有所保留的,必要時會對會計準則制定過程進行干預。《證券法(1933年)》和《證券交易法(1934年)》的相關規定實際上決定了會計準則的制定和頒布的程序和方式。
安然事件爆發后,會計準則的制定導向引起了美國國會的嚴重關注。2002年7月通過的《薩班斯——奧克斯利法案》(Sarbanes-Oxley Act of 2002)責成美國證券交易委員會對會計準則的原則導向問題進行研究,并進行全面的原則導向的經濟分析。美國國會認為,現有規則導向的會計準則與安然事件的發生具有內在的聯系,采用原則導向的會計準則有助于解決會計信息造假的問題(平來祿、劉峰、雷科羅,2003)。《薩班斯——奧克斯利法案》已經觸及會計準則制定過程中制定者所持有的方法論問題,是對會計準則制定過程最基本問題的探討。雖然現在評價法案對準則制定的具體影響還為時尚早,但不容置疑的是,《薩班斯——奧克斯利法案》將會對會計準則的制定產生重大的影響。
會計準則產生之前,相應會計法律規范實際履行著會計準則對會計工作規范的職能。會計準則制定后,法律規范也制約和影響了會計準則的具體內容甚至是其制定的方法論基礎。
(二)法律界對審計準則的推動
審計準則產生、制定和完善的過程,法律界更是發揮了重大作用。最早的審計準則及其所蘊含的注冊會計師的謹慎義務正是來源于司法界的智慧,甚至注冊會計師職業也是基于司法的需要而產生。1720年的英國“南海公司事件”中,議會聘請了查爾斯·斯內爾(Charles Snell)對南海公司進行審計,查爾斯·斯內爾則以會計師的名義提出了查賬報告書,從而成為世界上第一個注冊會計師②。
在美國審計準則產生的過程中,雖然會計職業團體和相關政府管理機構為審計準則的制定打下了一定的基礎,但直接促使審計準則制定的則是麥克森·羅賓斯事件的司法活動。在調查麥克森·羅賓斯公司破產案件的聽證會上,12位專家提供了證詞。法官明確指出了審計程序和內部控制方面存在的嚴重問題,認為審計人員實施審計程序時,應當對存貨進行盤點檢查,對應收賬款進行詢證,以確保其真實存在。如果審計人員沒有實施這些程序,就是沒有保持應有的職業關注(顏延,2003),法官對審計方法的建議成為日后審計準則重要的條款。證券交易委員會(SEC)也對此作出積極反映,要求會計師合理確定審計范圍和審計程序,并對審計程序作出修改(劉明輝,1997)。正是在這樣的司法背景下促成了美國會計師協會成立審計程序委員會,著手審計準則的制定工作。
20世紀,美國發生的涉及會計職業界的其他重大案件(如克雷格公司職員貪污案、弗雷德斯特恩公司偽造應收賬款案、巴·克里斯事件、韋斯特克事件、埃克斯普雷特斯事件、大陸自動售貨機案件等)中,法院調查審理所做的各種判決對審計工作具有事實上的法律約束力,直接影響了對審計準則的制定,判決所體現的精神也在后來的審計準則中得到了充分的體現(劉明輝,1997)。
(三)會計界對會計司法的技術支持
一方面,法律界的立法和司法活動影響和促進了會計執業準則的建立和完善;另一方面,會計執業準則的建立也反過來影響涉及會計的法律司法活動,為法律界提供了相應的技術支持。
隨著會計的迅速發展,會計及審計技術、方法和實務的復雜化,法律界對會計事務的處理也越來越依賴會計職業團體所建立起來的執業準則。一般而言,法庭在審理涉及會計法律責任的時候,更多地在依賴現有執業準則的基礎上,尋求會計界專家提供相關專家的證明。正如審計大師R.H.蒙哥馬利(Robert H. Montgomery)在其著作中指出:“當審計人員成為訴訟對象時,法庭很少不用到職業界制定的審計準則……遵循規定的審計職業準則是審計人員防身的有力武器。只有在極個別的情況下,法庭才會否認審計人員遵守權威機構制定的公認審計準則是一種有力的辯護”(杰里·T.沙利文等,1989)。
正是法律界通過相應的立法和司法活動,影響和推動了會計準則和審計準則的制定。而會計界通過建立得到社會普遍認同的、較為完善的會計準則和審計準則,并提供相關的專家證明,為會計法律的司法活動提供了判斷標準。會計界和法律界的互動,使會計執業準則成為會計界、法律界和社會公眾關注的共同話題,也成為了會計法律制度建設中的會計職業基礎。
事實表明,會計執業準則的建設是在一定法律制度環境下,乃至在涉及會計的司法活動直接促進下完成的。會計執業準則制定的初衷,就是為了規范會計的執業行為。在執業準則完善的過程中,會計和法律界的互動又為會計執業準則被社會普遍接受奠定了基礎,最終使會計執業準則成為會計法律制度的職業基礎。會計法律制度的建設不能也不可能脫離會計執業準則而進行。相反,會計法律的立法、司法等活動必須以會計執業準則為基石而進行。
【參考文獻】
[1] 艾哈邁德·里亞希,貝克奧伊.會計理論[M].錢逢勝譯.上海財經大學出版社,2004.
[2] 郭道揚.會計史研究(第二卷)》[M].中國財政經濟出版社,2004.
[3] 杰里·D.沙利文等.蒙哥馬利審計學[M].湯云為譯.中國商業出版社,1989.
[4] 劉峰.會計準則研究[M].中國財政經濟出版社,1996.
[5] 劉明輝.獨立審計準則研究[M].東北財經大學出版社,1997.
[6] 克里斯托弗·諾比斯,羅伯特·帕克.比較國際會計[M].黃世忠等譯.中國商業出版社,1991.
[7] 平來祿,劉峰,雷科羅.安然時代的會計準則:原則導向還是規則導向[J].會計研究,2003(5).
[8] 顏延.從注冊會計師的注意義務看獨立審計準則的法律地位[J].會計研究,2003(6).
[9] W.A.佩頓,A.C.利特爾頓.會計準則導論[M].廈門大學會計系翻譯組譯.中國財政經濟出版社,2004.
