新中國成立60年來,宏觀經濟體制大體經歷了三個歷史階段,1949—1978年高度集中的計劃經濟體制;1979—1993年有計劃的商品經濟體制;1994年以后的社會主義市場經濟體制。與之相應,預算會計也在特定的歷史環境中不斷調整、改革、發展。追尋歷史的軌跡可以發現,60年來,預算會計也經歷了三個發展階段:1949—1978年計劃經濟下的預算會計,1979—1993年有計劃的商品經濟下的預算會計和1994年以后社會主義市場經濟下的預算會計。回顧和分析這三次預算會計改革發展的歷程,探索預算會計演進發展的內在規律,這對于當前預算會計改革無疑是有益的。
一、三次改革
(一)1949—1978年計劃經濟下的預算會計
新中國成立至1978年,我國實行的是高度集中的計劃經濟體制,這種經濟體制表現在財政預算管理上,就是實行統收統支的財政政策,但在這30年中,隨著經濟形勢的變化,計劃經濟的程度不同,財政預算管理體制也作了適當調整。為了適應財政經濟體制的改革,預算會計也在不斷地作出調整。
新中國成立初期,預算會計工作的首要任務是建立全國統一的、新型的預算會計制度,以適應迅速恢復國民經濟和有計劃地進行經濟建設的需要。當時迫切需要總結解放區“供給制”會計經驗,借鑒國外的一些有益做法,制定一整套統一的會計制度。于是,財政部于1950年12月頒發了《各級人民政府暫行總預算會計制度》和《各級人民政府暫行單位預算會計制度》,這兩個制度是新中國第一個關于預算會計的制度,它首次明確了預算會計的名稱①和預算會計體系,并統一規定了會計科目、會計年度、記賬方法和會計報表等內容。這套制度于1951年起執行,它標志著我國預算會計的誕生,它基本適應了我國計劃經濟時期預算會計工作的需要。隨著形勢的發展,后又歷經多次修訂。1953年借鑒了前蘇聯的經驗,對總預算會計制度的總則、會計科目、會計報表等進行了全面的修訂,將會計科目由歲入、歲出、資產、負債、資產負債共同類五類改為資產和負債兩大類。1954年1956年等又相繼進行了一些改革。在1958年及其隨后的一段時間里,由于“左”的錯誤影響,各地大搞“無賬會計”,實行“以表代賬”,預算會計機構和人員被裁減,使預算會計工作遭受到了很大的損失。1960年下半年,隨著“八字”方針的貫徹執行,各項經濟管理工作得到了恢復和加強,會計工作在恢復和健全會計制度、設置會計機構、充實會計隊伍、加強會計工作領導等方面得到了加強。1963年初,財政部制定了《各級財政機關總預算會計制度》、《行政事業單位預算會計制度》。1965年秋,財政部召開了全國預算會計會議,這次會議對新中國成立后17年的預算會計理論和實踐進行了總結,明確了預算會計工作主要是為國家預算管理服務,同時修訂了《行政事業單位預算會計制度》,補充修訂了1963年頒發的《各級財政機關總預算會計制度》,改革了記賬方法,由“借貸記賬法”改為“收付記賬法”,并借助行政手段迅速在全國預算單位推廣。文化大革命期間,預算會計工作也和其他工作一樣,遭受了一次更大的浩劫,無視會計工作的作用,會計核算和會計監督嚴重削弱,到處都是“腦袋賬”、“門框賬”,會計資料殘缺不全,財政決算報表從原來的30多種減為4種,放松了預算會計的管理,打亂了預算會計工作秩序,其結果是賬目混亂,收支不實,財產不清,國家經濟建設和國家財產遭受嚴重損失。
新中國成立至1978年這一階段的預算會計制度模式,是按計劃經濟、高度集中、統收統支模式設計的,把行政單位會計和事業單位會計融合在一起,實行統一的會計制度,它與當時的計劃經濟體制是相適應的,對我國經濟建設和事業發展起過積極作用。但隨著有計劃的商品經濟的發展,出現了一些新情況、新問題,在此情況下,原有的預算會計已顯露出許多缺陷與不足,這也是第二階段預算會計改革的根本原因。
(二)1979—1993年有計劃的商品經濟下的預算會計
1979—1993年,我國進入了有計劃的商品經濟體制時代,財稅體制隨之也作了調整。1980年開始執行“劃分收支、分級包干”的體制;1985年起實行“劃分稅種、核定收支、分級包干”的辦法;1988年改進了原來的財政包干體制,分別實行收入遞增包干、總額分成、總額分成加增長分成、上解遞增包干、定額上解和定額補助等六種不同的包干方式。據此預算會計隨之也進行了改革調整。1983年,財政部重新修訂了《財政機關總預算會計制度》,1985年公布了《中華人民共和國國家金庫條例》和《國庫條例實施細則》。80年代初,財政部還出臺了一系列適應改革需要的核算方法,但這個階段的預算會計改革僅局限于個別實際問題,并沒有觸及整個預算會計的改革問題。1988年8月,財政部召開了全國預算會計工作會議,對1965年頒發的《行政事業單位會計制度》進行了全面修訂;對《財政機關總預算會計制度》進行了部分修訂,并規定從1989年起執行。這次在單位預算會計方面著重以下幾個方面的改革:規范了單位預算會計的名稱,擴大了單位預算會計制度的適用范圍;根據行政事業單位財務制度改革和預算管理體制改革的新情況,對實行全額、差額和自收自支三種不同預算管理方式的事業行政單位,設計了相應的會計科目,規定了具體的核算辦法;根據事業行政單位業務特點和財務收支管理的需要,增加了會計核算內容。在總預算會計方面,此次改革的主要內容包括:明確了總預算會計的主要職責;財政機關直接經辦的科技三項費用等,可按財政撥款數列支;建立鄉(鎮)財政總會計制度,并規定了具體的權限等。此次預算會計改革,尤其是新的《事業行政單位預算會計制度》的實施,為我國各級事業單位實現從“統收統支、高度集中統一的管理”體制向“統一領導、分級管理”體制的轉變,促進各項事業的發展,發揮了積極作用。
在此期間,理論研究方面也有了進展,1981年編寫出版了新中國成立以來的第一本《預算會計》教材,1990年正式成立了全國預算會計研究會,創刊了《預算會計研究通訊》(現已更名為《預算管理與會計》)。
黨的十一屆三中全會以后,我國全面開展了社會主義經濟體制改革運動,改革的自標是按照生產力發展的要求,消除原有體制的弊端與缺陷,逐步建立起適應社會主義有計劃商品經濟發展的新經濟體制和運行機制。在原來高度集中統一的計劃經濟體制下建立起來的預算會計制度肯定會面臨一些問題,必然要進行改革,但此時必竟還屬于計劃經濟階段,所以,進行了局部的改革。但隨著社會主義市場經濟體制的逐步建立和發展,此時預算會計主體的經濟內容和客體的運行環境發生了巨大的變化,以計劃經濟為背景的預算會計核算體系和運行機制已不適應發展我國社會主義市場經濟的需要,所以,預算會計迫切需要再一次的改革。
(三)1994年以后社會主義市場經濟下的預算會計
1994年以后,我國進入了社會主義市場經濟體制時期,這為我國財政管理體制改革提供了十分有利的時機,從1994年開始,我國實行分稅制財政體制。隨著財政經濟體制的巨大變化,原有的預算會計制度已不利于發揮預算會計的作用,迫切要求按照市場經濟體制的模式進行改革。1994年2月,財政部預算會計改革常務工作組成立,1996年2月財政部發布《預算會計核算制度改革要點》,規定了預算會計改革的指導思想、改革目標、會計體系、核算方法和改革步驟等重要內容。經過三年多時間的努力,財政部于1997年、1998年初先后發布了《財政總預算會計制度》、《事業單位會計準則(試行)》、《事業單位會計準則》和《行政單位會計制度》,并于1998年1月1日起開始實施,由此形成了現行預算會計體系的制度框架。此次改革的總目標是逐步建立適應我國社會主義市場經濟體制需要,具有中國特色、科學規范的預算會計模式和運行機制,以利于加強財政預算管理和國家宏觀經濟管理,加強單位財務管理和促進建立自我發展、自我約束機制,提高資金使用效果,促進社會事業發展。其改革的主要內容有:重新劃分預算會計體系,將單位預算會計分解為事業單位會計和行政單位會計,財政總預算會計包括鄉級預算會計;會計要素為資產、負債、凈資產、收入、支出五個;將收付記賬法改為借貸記賬法;將事業、行政單位的預算內外資金實行統一管理、統一核算;行政單位會計、事業單位會計各設一套會計科目;財政總預算會計對包干經費支出的列報標準,由銀行支出數改為財政撥款數;規范財政周轉金的核算;規范了新的報表體系。
二、尋求異同
對比我國三次預算會計改革,可以發現有以下不同點:
第一,改革的背景不同,從而促使改革的動力也不盡相同。第一次改革是從半封建、半殖民地經濟時代進人社會主義經濟建設時期,是社會主義經濟發展的必然要求,其目的是使之能適應高度集中的計劃經濟的需要。1965年的改革,實質上是在前蘇聯模式基礎上作了一些變革,增加了一些適應我國會計核算需要的會計內容,如采用收付記賬法等,但仍沒有擺脫前蘇聯會計模式的影響。而第二階段的改革,即經濟體制改革初期,預算會計主要是恢復原有的預算會計制度,同時適應有計劃商品經濟的要求,對預算會計制度進行了部分修訂,只是局部改革。前兩次改革的經濟體制背景基本上是計劃經濟體制,因此,此時的預算會計制度仍帶有計劃經濟體制的烙印。第三次預算會計改革,是在我國經濟體制由計劃經濟轉向社會主義市場經濟體制的背景下進行的,目的主要是建立與社會主義市場經濟體制相適應的預算會計體系和核算辦法,改革比較全面。
第二,改革的方式不同。第一次預算會計改革全部依靠行政力量,帶有濃重的政治色彩,基本上沒有理論指導;第二次預算會計改革已有一些理論準備;第三次預算會計改革經過較長時間的醞釀和較為充分的準備,是在經過廣泛理論研究、討論的基礎上進行的改革,新制度集中體現了當時理論界的大量科研成果,比較系統、完整、科學。
第三,改革的廣度和深度不同。由于社會經濟管理方式不同,預算會計改革的廣度和深度也不同,前兩次改革只是局部改革,僅僅是從預算會計本身的角度去考慮的;而第三次改革不僅考慮到了預算會計本身面臨的問題,也考慮到了與國外政府會計的接軌和與企業會計改革協調等問題,是一次較為全面的改革。
之所以存在上述差異,主要是這三次改革處于不同的歷史階段,所面臨的政治經濟等形勢都不盡相同,但綜觀60年預算會計改革發展的歷程,這三次預算會計改革還存在許多共同點:
第一,三次改革均出現在我國經濟發生重大變革的時期。會計發展的原動力最主要的是來自經濟發展的要求。建國以后,我國從半封建、半殖民地社會的經濟轉變到了有計劃的社會主義經濟建設時期,為了保證計劃經濟的順利進行,必然要求強有力的經營管理手段。舊有的預算會計不具有統一性的特點,所以,改革是必然的。十一屆三中全會以后,我國正朝著社會主義市場經濟的目標邁進。當然,從計劃經濟向市場經濟發展的過程中,還經歷了有計劃的商品經濟時期,經濟形勢飛速發展,會計改革將是必然。
第二,三次改革內容上有明顯的繼承性。新中國成立以后,我國盡管建立了兩套新型的、統一的預算會計制度,但它是在吸收了解放區“供給制”會計和歷史上一些有益的經驗后制定的;第二次改革與第一次改革從內容上講更是相差不大,因為這一時期畢竟還是計劃經濟時代;第三次預算會計改革盡管從改革的力度等方面講要比前兩次強,但從指導思想、內容上講,強調合理繼承和發展,所以,在許多方面保留了一些成功的經驗,對預算會計進行改革,不是對以往取得成就的否定,而是繼承、借鑒、發展的辨證統一過程。
第三,三次改革基本上不同程度地引進了國外的先進經驗和方法。前兩次改革主要是引進了前蘇聯的模式;第三次改革吸收了西方政府會計與企業會計的理論與方法,洋為中用,通過借鑒與吸收,加快了預算會計改革的進程。
三、幾點啟示
第一,必須把預算會計的改革置于整個財政經濟體制改革的大背景中加以通盤考慮。三次預算會計改革均已證實了這一規律,即預算會計改革的動力主要源于財政經濟體制的變革,其他的一些因素對預算會計的改革確有影響,但只是間接的、次要的。解放初期,預算會計源于解放區的“供給制”會計,其特點是具有分散性和供給性,隨著社會主義建設的開始,面對當時的混亂局面,中央迅速作出《關于統一國家財政經濟工作的決定》,隨著高度集中統一的計劃經濟的開始,頒布了預算會計的兩個暫行制度,它與當時的計劃經濟體制是相適應的,對我國經濟建設和事業發展也曾起過積極作用。改革開放以來,根據形勢的變化,陸續對預算會計制度作了一些相應的調整和修正,但基本的核算體系未發生根本性改變,沒有突破原有的計劃經濟條件下的預算會計管理模式。隨著社會主義市場經濟體制的逐步建立,出現了計劃經濟體制下所沒有的新問題、新情況。為此,從1998年開始對原有的預算會計制度進行了重大的改革,形成了現行的預算會計體系。雖然60年來預算會計幾經變遷,尤其是在1998年進行了比較大的改革,但也只是對核算和反映國家預算收支情況及結果的“預算會計”進行改革,并沒有涉及到“政府”這個層面。進入新世紀以來,隨著政府職能的轉變,財政管理和預算方面進行了許多的改革,其中最引人注目的幾項改革是:部門預算制度、國庫集中支付制度、政府采購制度、收支兩條線管理、政府收支分類科目的變化、政府績效評價制度的建設等,這些改革一方面凸顯了政府會計在公共財政管理與預算系統中的重要性,另一方面也使現行預算會計的弱點與缺陷暴露無遺,隨著預算會計客體運行環境的巨大變化,現行預算會計已越來越不適應新形勢下財政管理改革的需要。上述這些公共財政管理框架內的改革遵循的大的方向都是相同的:從分散化轉向集中化,轉向集中化的公共財政管理框架客觀上要求有相應的政府會計控制機制。因此,應對現行制度進行一次更大規模的改革,將“預算會計”擴展為“政府會計”已是一種必然的趨勢和要求。
第二,正確處理好繼承、引進和發展的關系,建立具有中國特色的政府會計模式。歷次預算會計改革都帶有明顯的繼承性,并都不同程度地借鑒了國外的經驗。當今世界各國政府會計發展趨勢是趨同與逐異并存。近年來,國際上隨著以應計制為基礎的現代政府會計制度的建立,越來越多的國家在政府會計方面進行了改革。世界政府會計的發展趨勢是采用應計制政府會計。在全球化日益加深的背景下,各國政府會計的趨同傾向將繼續下去。另一方面也應看到,由于種種原因,各國政府會計的“國界差別”在可預見的未來是不可能完全消失的。由于政治、經濟和文化背景的差異,政府會計作為主權國家的施政工具,一定會在許多方面留下深深的“本國特色”。認識到了這一點,在推進我國政府會計建設時,應當首先總結我國預算會計60年來的經驗,充分考慮我國的具體情況,不能盲目照搬引進其他國家的做法;其次,中國畢竟已經融入全球化進程,財政管理和預算的目標與理念越來越趨同(例如普遍強調合規性和績效、透明度、受托責任等)的背景下,一個過分強調本國特色、在基本層面上不與國際接軌的預算會計體系肯定是不合需要的,會計日益成為“國際語言”,所以對被國際上實踐證明行之有效并適合我國的先進管理方式、方法等要以慷慨的胸懷吸納;最后,在處理好繼承和借鑒關系的基礎上,要有所創新發展,建立一套既符合國際慣例,又有中國特色的政府會計體系。
第三,預算會計是國家的信息系統,只能加強,不能削弱。改革后的政府會計應當由政府財務會計、預算會計、成本會計等組成。預算會計僅是現代政府會計的一個組成部分,但對于制定政策和監督預算實施而言則至關重要。如果預算會計工作搞不好,將嚴重妨礙國家預算的執行,作為國家調控經濟重要杠桿之一的財政調控有可能失靈;如果預算會計信息不能及時反映或失真,將影響甚至誤導國家的宏觀決策。預算會計所反映的各項指標都同國家的宏觀決策有著密切的聯系。從預算會計制度建立的各個發展時期來看,國家經濟建設要恢復、要發展,加強預算會計制度建設是一條重要的舉措。經濟越發展,會計越重要。60年正反兩方面的經驗告訴我們:預算會計只能加強,不能削弱。
第四,必須加強政府會計的理論研究。發達國家的政府會計經歷長期的實踐檢驗,積累了豐富的經驗和教訓,相關研究文獻較多,許多國際性組織近年來亦頻繁發布關于政府會計的研究報告。相比之下,目前國內的研究顯得相對滯后。從預算會計60年發展歷程看,前兩次改革從某種意義上講,政治因素大于實務因素,并且基本上沒有理論指導,而第三次改革理論準備較充分。60年來,我國的政府會計工作雖然取得了較大的成績,但理論薄弱、滯后,一直是制約政府會計發展的一個突出問題,尤其是政府會計基本理論問題的研究,一直未能得到應有的重視,從而導致了許多會計實務缺乏理論解釋和指導、政府會計工作水平提高緩慢等后果。如今,我們又站在改革的十字路口,新一輪的改革正在醞釀,迫切需要理論作先導,我們應積極地對政府會計改革作廣泛的理論探討。
【主要參考文獻】
[1] 李建發.政府會計論[M].廈門:廈門大學出版社,1999.
[2] 張雪芬.預算會計五十年改革初探.中國會計理論研究叢書—會計史專題(2000)[M].中國財政經濟出版社,2000.
[3] 王雍君.政府預算會計問題研究[M].經濟科學出版社,2004.
[4] 財政部會計準則委員會.政府績效評價與政府會計[M].大連出版社,2005.
