為了應對全球氣候變化帶來的沖擊和影響,我國已先后簽署和批準了《聯合國氣候變化框架公約》及《京都議定書》。在不久前的哥本哈根全球氣候峰會上,我國作出了“到2020年單位GDP CO2排放比2005年下降40%到45%”的莊嚴承諾。所有這些需要采取一系列積極有效的管理排放的具體措施。排放權交易是發達國家為控制污染物排放總量而廣泛采用的一種市場運作方式,我國也已開始試行排放權交易。排放市場的運營已不可避免地導致一系列問題,亟待國內外進一步探索解決,其中也有從會計角度研究的必要。
一、排放權交易制度及其運營現狀
科斯認為,污染排放作為生產要素中的一員,其中很多將自然交易給那些能夠用于產生最大財富的人手中,因此它是社會最偉大的商品(Coase,1960,1988)。20世紀70年代,科斯等經濟學家提出排放權交易的概念后,美國國家環保局首先將其運用于大氣污染和河流污染的管理。此后,德國、澳大利亞、英國等也相繼實施了排放權交易的政策措施。
排放權交易的一般做法是:政府機構評估出一定區域內滿足環境容量的污染物最大排放量,將其分成若干排放權份額,采取贈予或招標拍賣等有償方式出讓給排放者。排放者得到排放權后,可根據自身排放權使用情況,在二級市場上買入或賣出排放權。排放權交易制度明確環境容量的有限性,從而確定并分配對環境資源的使用權。不同企業控制排放的成本差別很大,在排放權可以有償轉讓時,那些治理排放成本低的企業就愿意通過治理大幅度地減少排放,然后賣出多余排放權而獲益。有些企業安裝排放治理設施成本比購買排放權的成本高,就有動力去尋找排放權的賣方。最終,減排總量由治理成本低的企業完成,這從總體上降低了治理排放的成本。可見,排放權交易制度直接制定排放總量,而排放權價格隨排放處理技術的變化自行調節,這樣,既能有效保護環境,又兼顧各經濟個體的發展需要。排放權交易制度框架包括:政府設計排放總量;將總量指標分配給各個排放源,并賦予其可交易性;建立市場機制;監管市場運營。
目前國際上較有影響的排放權交易制度有《東京議定書清潔發展機制》和《歐洲排放交易體系》(歐盟ETS)等?！督洕鷮W家》(2007,P.10)報告,2007年交易了30.4億美元排放許可,其中歐洲利用了總額的80%,碳市場分析和指導組Carbon Point估計這數字只達2008年前6個月的數字(Milner,2008)。排放權交易也深受金融危機的影響,許多公司有碳排放許可盈余在手,但其價格已在2009年崩潰(Glover,2009),至少這時有效削弱了它們在改變公司實踐和技術方面的作用,還可能導致這些方法長期效果的問題。排放總額的確定、額度的初次分配、排放計量和監管難度等特殊問題,導致排放權交易市場不同于其他最終產品的交易市場,欺詐、操縱和所有預料不到的結果在這里都可能出現。人們不僅明白排放可能離岸,而且逐漸發現自出售排放權得到補貼的許多碳節約項目已在一些事例中消退,可能所有排放權交易制度中1/3到2/3的抵消現被視為不代表實際減排。排放權交易可基礎性改變排放樣式,但是受操控的市場調節太慢、太遲,價格和市場影響資源利用的作用尚未充分發揮。
二、歐盟ETS免費排放權存在的一個會計問題
在歐盟ETS相對較早的時期,公司被給予規定數量的免費排放權,他們要求的額外許可必須在市場上購買,或支付罰金。這一方法背后的理念是減少對該體系抵抗的公司,及在新市場發展期間提供一個學習階段?？墒菍嵺`中出現了困難。在市場購買額外許可的成本將進入公司常規的成本結構,那確是該體系設計用于提供經濟激勵給減排的原始旨意,可是免費許可怎樣核算?英國新聞部門關注排放權核算,對如下事實感興趣:即使電力生產公司得到了一些免費排放許可,他們依然花費著現行市價的免費收入,并用這增加的成本基礎向顧客辯護漲價。管理當局(煤電市場辦公室)不僅認可這種實踐,而且同意使其清晰的機會成本概念基礎。新聞界似乎有不同的辦法,在強調結果意外利潤時采取可能被視為更道德的姿態。如有文(The Guardian,10 Aug,2008)稱,石油公司在碳交易中目標意外獲利11億英鎊;另一文(The Guardian,13Sep,2008)稱,污染者穩定地從歐盟ETS賺取幾億元。從遠處觀察該體系的運營,其他人也似乎承認其設立的份額和帶來公司反應的利潤之間的缺口,排放許可的免費分配產生租金——對免費許可的接受者而言,那是超過常規期望資本報酬的利潤。
這里似乎有必要引入機會成本概念。經濟學家John Gould(1962)曾提出:“機會成本理論維護了成本的真實性質,成本的定義是犧牲的可選方案價值,它應該推進制定決策問題性質的更好理解”。上述電力生產公司的例子中,傳統成本計算將分配零成本給贈予,企業藉此在價格決策時沒確認其為成本。因此價格可能較低,特別在可能要求漲價辯護的管制環境中,結果利潤增長的潛力被犧牲。但英國等地的公司提議利潤增長是一支配性考慮,這似乎給機會成本的利用提供了機會。的確,歐盟ETS運營方面隨后的文獻充滿了機會成本的語言。
認為應該考慮免費排放為機會成本的依據是,如果電價高得足以補償其使用,那么生產者將只生產電而非出售他們的排放許可,即公司將比較用免費排放許可生產電力的利潤和直接以現行市價出售許可的利潤。所以如果排放許可被用于取得較高利潤,它們就不能被出售。這一邏輯可能提供不同的、縱使利潤沒增長但也考慮機會成本的方法基礎。歐洲有關研究發現,是否考慮機會成本方面的那些差異是部門性的而非全國性的,所有以市價核算許可的是金融部門的交易者而非許可的使用者,使用者無一對外核算免費配額。所以有趣的是,即使機會成本進入價格計算和管理當局漲價的辯護,它們仍不能進入主流財務賬戶,對其的考慮可能還只是初始嘗試。
三、國際會計準則委員會的相關努力
排放權交易確實給現有的會計體系帶來了極大的困擾:排放權是否屬于資產,如果屬于,是何類資產;排放權是否應被確認,如果應該,何時確認;以什么價格進行初始計量,從政府那里無償獲得排放權和由外購買排放權,分別應該如何入賬;排放義務是負債嗎,如果是,是何類負債,應如何進行確認和計量,等等。
在上述問題的困擾下,歐盟建議國際會計準則委員會(IASB)研究碳排放權交易問題,以指導在ETS中的經濟實體對排放權交易進行合理的會計處理。由于ETS把絕大多數的歐洲企業都納入其范疇中,而其運作模式又會對現有的會計核算體系產生極大的沖擊,特別是關于政府以低于公允價值分配給企業的排放權的會計處理問題。所以IASB下轄的財務報告解釋委員會(IFRIC)修改了IAS38,在無形資產中增加新的科目,以包括按公允價值計量的排放權,讓資產(排放權)和負債(排放義務)在穩定的基礎上,與所有應同時報告的對象一起計量,以確認其價值變化(損益),繼而減輕由混合計量方式和報告制度(IAS37和IAS38)給企業損益帶來的一些影響。IFRIC后又試圖正式對外推出一項新的解釋:初始確認排放權時,企業以少于公允價值獲取的排放權應以公允價值進行計量,所以賬面金額包括了已付款與視為政府援助的公允價值之間的差異。而且不管排放權是繼續留存還是出售,這部分差異應在相應的排放權有效期內被確認為遞延收入,且根據IAS38成本或重估模型在收入中確認。此外,IFRIC注意到混合計量模式所引起的關注,要求IASB提出對IAS38的修改建議,以便企業能夠以公允價值計量在活躍市場上交易的排放權,且把排放權的價值波動確認為損益。
后來,IASB考慮來自歐盟的壓力后認為,由于制定關于排放權交易的會計處理方法要涉及一條或多條準則,由委員會從整體角度重新考慮排放權本身的總量管制與排放交易,較之由IFRIC零星地提出修改有關準則的方式來說將更為合理和有效。IASB關于排放權核算的討論和爭論指向政治和公司游說,也包括概念和技術問題。
四、對我國排放權交易會計處理的思考
我國的排放權交易剛剛起步,因此,合理進行排放權交易的會計處理至少應注意以下幾方面。
一是將排放權作為資產,始終以公允價值計量,其價值變動直接增減資產價格。如是免費取得,按穩健原則,這類收入具有流動性風險,對其初始確認不應作為損益,可確認為所有者權益,計入資本公積;報告期末對其價值進行再確認,其公允價值變動同樣確認為權益,計入資本公積。待到出售該項資產,流動性風險釋放了以后,才將其納入損益核算,由資本公積轉為營業外收入。
二是全面核算環境收入和成本,促進商品比價合理化,充分發揮價格的宏觀調控作用。應將環境成本、排放權資產,享受到的國家環保補貼、獎金和稅收減免,回收的“三廢收入”,及實施環保措施后帶來的效益納入現有財務核算體系。這樣才能實現企業算小賬,政府算大賬,建立新的、更合理的商品價格體系,使各種商品之間的比價能夠反映環境成本,使排放權真正成為調節環境保護的有效杠桿。
三是健全環境信息披露制度。環境是一種公共產品,而排放權交易本身是一種市場手段,要接受社會各方的監督。充分披露信息可以降低企業經濟活動可能造成的不利影響,同時也有益于消費者、投資者、管理者和政策制定者作出更有效的決策。必須制定環境會計準則和會計制度,以法律法規的形式確定環境信息的地位和作用,加大企業披露環境信息的強制力度,并為環境信息披露提供統一的標準。
四是加強環境審計。在排放權交易市場中,環境審計是必不可少的保障之一。注冊會計師的環境財務審計提供獨立第三方的鑒證服務,為交易雙方和監管部門提供權威客觀的高質量信息。國家審計進行的環境合規性審計審核交易雙方的合規性,各國均通過立法的形式保障排污權交易。企業內部的環境績效審計也是企業內部控制的必要手段,不同企業運用排放權交易的績效有好有壞。目前我國環境審計還局限于國家審計,應該盡早制定環境審計準則、明確環境審計執業資格的認定,聯合發揮財務審計、合規性審計和績效審計三者的作用。
