商務印書館出版的《現代漢語詞典》對原則一詞的解釋有兩層含義:一是指“說話或行事所依據的法則或標準”;二是“指總的方面,大體上。”縱觀目前企業內部控制原則,或者是具有普遍性和指導性的總體上的要求(如我國的現狀);或者是一定的具體法則或標準(如美國和澳大利亞的一些會計教材上描述的情況),但并未見將二者統一起來的情況。筆者從太極思維的視角,試圖將我國《企業內部控制基本規范》中內部控制的總體原則與西方教科書上對內部控制原則的具體描述有機結合起來,推進企業內部控制原則的運用,以期達到獲得最佳內部控制效果的目的。
一、內部控制原則的現狀概述
(一)美國和澳大利亞會計學教材中對內部控制原因的描述
1.責任落實到人(Establishresponsibilities)。該原則是對任何一項任務的責任都要清晰地確立并分配給指定的個人,一旦發生問題就能分清責任人。這一原則的另一個要點是指定監督者對既定程序的遵循進行監督檢查。責任的確立還包括對交易的授權和批準等。
2.保持適當的記錄(Maintain adequate records)。會計控制是內部控制系統中的一個重要部分。保持適當的記錄不僅有助于保護資產的安全,保證員工按規定的程序辦事,而且可靠的記錄也為管理人員監督公司的各項活動提供了信息來源。
3.財產保險(Insure assets)。當公司給資產保險,員工間接就受到約束。一旦資產發生毀損,可以通過向保險公司索賠來控制損失,這不僅降低了損失的風險,而且也使員工不敢偷竊資產,因為保險公司介入調查時,難脫干系。
4.職責分離(Segregation of duties)。這一原則運用表現在兩個方面:一是相關活動的責任應該分配給不同的個人;二是記錄資產的責任應該與保管實物資產的責任相分離。職責分離的目的是保證讓一個人單獨行事時不能欺騙企業。盡管兩個或多個員工勾結起來舞弊并非不可能,但卻要困難得多。
5.運用實物控制、機械控制和技術控制(Apply technological controls)。選擇適當的控制。技術控制常常會改善內部控制的效果,信息時代更要充分運用技術控制。
6.建立憑證的程序(Documentation procedures)。憑證是證明交易和事項已經發生的證據。應建立憑證的常規手續制度以保證會計記錄的可靠性并為審計留下線索。
7.進行定期的、獨立的評估(Perform regular and independent reviews)。人員的變化、時間的壓力以及技術進步提供的各種捷徑都可能導致出錯。因此需要對內部控制系統進行定期的檢查或評估以確保這些程序得到執行。內部檢查監督人員要具有獨立性。
上述內部控制的原則具體、清晰,具有可操作性,但主要是圍繞保護資產的安全和提高會計記錄的準確性、可靠性而確立的內部控制可供遵循的傳統的具體法則或標準,是為實現內部控制的傳統目標而定的,對于當代企業新發展的內部控制目標,諸如促進企業戰略目標的實現、促進企業可持續發展等卻沒有制定相應的原則,更沒有提到成本效益原則,這就不難理解為什么SOX法案關于內部控制方面受到指責的原因了。這些原則由于主要是從會計學的視野看問題,因而缺乏總體上的指引。
(二)我國《企業內部控制基本規范》確立的內部控制原則
我國2008年發布的《企業內部控制基本規范》中從總的方面提出企業建立與實施內部控制應當遵循的原則:
1.全面性原則。內部控制應當貫穿決策、執行和監督全過程,覆蓋企業及其所屬單位的各種業務和事項。
2.重要性原則。內部控制應當在全面控制的基礎上,關注重要業務事項和高風險領域。
3.制衡性原則。內部控制應當在治理結構、機構設置及權責分配、業務流程等方面形成相互制約、相互監督,同時兼顧運營效率。
4.適應性原則。內部控制應當與企業經營規模、業務范圍、競爭狀況和風險水平等相適應,并隨著情況的變化及時加以調整。
5.成本效益原則。內部控制應當權衡實施成本與預期效益,以適當的成本實現有效控制。
這五項原則以整體觀對內部控制建設提出了總體性的要求,形成一個完整的體系,既體現了牽制與制衡,又體現了全方位、全過程的控制以及動態適應性的要求,還特別提出被SOX法案忽視的成本效益權衡的原則。
綜上所述,美澳教材對內控的原則闡述得生動、具體,具有可操作性,但對內部控制原則的描述與時代發展對內部控制提出的新的要求相比還不夠完整;我國已發布的《企業內部控制基本規范》中規定的企業建立與實施內部控制的原則卻是總體上的要求,凝練、概括和抽象,缺乏具體操作指導性,難以為內部控制的建立與實施提供可供遵循的具體標準依托。筆者認為,如果對內部控制系統從太極思維哲學的高度進行全方位、整體性的思考,可提供新的視野和思路,整合內部控制原則的現狀。
二、太極思維、和諧理念對確立企業內部控制原則的啟示
太極是我國的核心思維。太極思維以其看問題的整體觀、和諧理念千百年來為世人接受,歷久彌新。太極思維來源于中華文化的深層,與孔子的“太和至中”、“中庸之道”,老子的“有為有所不為,無為無所不為”是一致的。在中國的傳統文化中,仍然保留了那些以整體的觀念來了解萬世萬物運行的法則。太極是講陰陽辯證關系的,既分陰陽,而陰陽又不是彼此獨立的,它們的關系是陰中有陽,陽中有陰;陰不離陽,同樣陽也離不開陰,是相互依存的。陰陽相濟的原理配合得適當和勻稱,也就是和諧。太極里為什么要說陰陽呢?王壯弦先生在講解太極拳時認為“就是為了了解它,就像我們過河需要船一樣,一個工具而已。其實陰陽是不分的,無所謂陰,無所謂陽。”他又說“一切的一切本來如此,不能分解的,但是我們不分解,你又不能懂,所以我們才把它分開來講,來讓你懂啊。”可見,以整體觀來看,太極是和諧之極限,是人與自然的和諧,萬物共生的和諧。和諧之極限存在于宇宙的一切事物之中,不僅存在于各種有形的狀態和形態,還存在于各種無形的演練之中。就企業內控而言,各種有形的狀態和形態包括各種業務及其流程,千姿百態的各種資產;也包括各種無形的演練,企業內外部環境。其核心是人的資質及其培訓、人與人之間的關系、價值觀、企業文化、天人和諧思想等。
企業內部控制系統作為一個整體不能分解,必須強調全面性原則,但為了實施控制,不分解又不利于員工理解,因此有了會計控制和管理控制,但是會計控制和管理控制也是沒有辦法截然分開的,即使為了提高經營的效率和效果,加強資金的控制,節約成本,也不能忽視此舉對實現企業戰略目標以及其他方面的影響,否則戰術與戰略脫節,必然得出“財務控制是壞事”的結論,因此,適應性原則必不可少。即使分解為各個部分,仍需要清楚各部分之間不是孤立存在的,而是相互聯系、相互依存、相互影響和配合的,要強調制衡性原則;要抓住主要矛盾,強調重要性原則。這些原則作為一個整體,符合陰陽相濟的原理,如能結合西方內部控制原則的具體精神,則有助于提高其操作性,改善企業內部控制的效果。
三、企業內部控制原則的解析與運用
(一)全面性原則的運用
全面性原則首先要求企業全過程的控制。內部控制包括企業生產經營業務整個流程的控制及其貨幣化反映的結果——會計記錄、賬表等的控制,具體包括企業管理部門用來授權與指導供、產、銷等生產經營管理的各種方式和方法,也包括核算、分析、檢查各種信息并予以報告的各種程序和步驟等。同時,內部控制應與企業法人治理、企業風險管理和戰略管理互動,兼顧企業長期規劃與短期目標、戰略目標與經營目標。
其次是全員參與控制。企業的活動是由人實施的,內部控制的政策和程序是由人運用的,因此內部控制效果由全員決定。內部控制不是內部審計部門或者財務部門一個部門或人員的事情,為了實現控制的目標,內部控制應由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施。由董事會負責內部控制,可解決對經營管理人員控制乏力的情況以及控下不控上的局面;另一方面可積極調動企業一般員工參與到內部控制活動中來,通過內部控制的自我評估,了解經營活動中的問題與建議,以便隨時發現和更正問題。
(二)重要性原則
重要性原則是指內部控制應當在全面控制的基礎上,關注重要業務事項和高風險領域,對關鍵控制點及關鍵崗位采取嚴格的控制措施,抓住主要矛盾,提高控制的效率和效果。應結合企業的行業經營特點去設計和實施內部控制的關鍵風險控制點,應有重點地針對極有可能發生差錯、舞弊的風險領域實施內部控制。無數企業失敗的例子都是由于重要業務事項和高風險領域出問題導致企業的崩潰。
(三)制衡性原則
任何活動的控制都體現為人參與的過程,人們將意志帶入組織中來,根據自己的目的來行事,所以要制衡與協調。所謂制衡性原則是指內部控制應當在治理結構、機構設置及權責分配、業務流程等方面形成相互制約、相互監督,同時兼顧運營效率。
1.在公司治理層面上要形成股東(大)會、董事會、監事會和經理層之間的制衡關系。如讓審計委員會而不是管理當局負責雇用外部審計師,有助于改進審計師的業績。
2.經營層面的制衡。在沒有對控制和組織凝聚力產生任何威脅的情況下,可以給予各個部分以自治并對他們授權,但在業務組織機構設置上及權責分配、業務流程上要將責任落實到個人,凡是涉及不相容職務的經濟業務都應嚴格加以分離、相互牽制,以免錯弊發生。如果由團隊去完成任務,人手少只能由一人完成時,則應由其他人日后復核,以體現控制的約束力。
3.負責對內部控制進行監督、檢查、評估的人員要有獨立性,以免流于形式。最理想的獨立檢查應由不直接實施控制的內部審計師進行,其公平性有助于提高內部控制的效果。當然,外部審計人員的評價和意見對客戶也是有幫助的;另外就是由員工的領導進行的檢查,通常采用例行的日常檢查,結合使用突然襲擊式的檢查;輪崗也是常用的形式之一。對發現的與規定不符之處以及例外情形應該報告給有能力采取適當更正行動的管理層。
4.制衡也要統籌兼顧,相互協調,不能影響效率。各個部門,各方面人員必須相互配合。傳統上,組織把自己分割成幾個部分去克服難題,按各個機能設立的層級結構讓人們更易于掌握和控制,但是,這種層級結構日漸加深加大,成為各部門之間無法跨越的鴻溝,如果企業中的人只專注于自身的職責,對所有職務互動所產生的結果沒有責任感,則難以實現企業整體績效最優。
(四)適應性原則
適應性原則是指內部控制應當與企業經營規模、業務范圍、競爭狀況和風險水平等相適應,并隨著情況的變化及時加以調整。內部控制的內容應與企業的內外部環境及其變化相適應。內部控制應配合工作環境的需要,體現企業經營規模、業務范圍、業務特點及風險狀況等方面的要求。同時,企業戰略目標要順應社會環境的現實;風險管理應隨時應對競爭環境挑戰,促進企業在各種有利和不利的環境下可持續發展。
(五)成本效益原則
建立與實施內部控制是需要成本的。內部控制必須具有經濟合理性,再好的內部控制也會由于成本大于效益而令人望而生畏。因此,企業應根據規模的大小及具體的經營情況設計和實施內部控制,避免重復控制以及制度的繁雜,從而避免不必要的浪費。另外,分析內部控制的成本和效益必須考慮全面影響,包括對員工民心和士氣的影響。例如對大多數公司來說有權閱讀員工的郵件,但很少有公司這樣做,除非有證據表明對公司可能造成了傷害,否則會降低控制效果。同時在對活動控制的過程中,要對人給予應有的尊重,通過適當的約束與激勵,激發員工創新精神,寬嚴并濟。管理當局為了產生理想的結果,必須設法使用必要的、最小的控制成本。
上述五項原則相互聯系、相輔相成,為企業設計、建立和實施內部控制提供了指導方針,而不是規定。各企業可以在不違背原則的情況下,不拘一格地設計和實施內部控制,靈活地選擇和使用適合本企業特點的內部控制的方法和手段。
【參考文獻】
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