醫院要生存發展就必須加強醫院內涵建設,走優質、高效、低耗的質量效益型發展道路,這已成為醫院管理者的共識。應用企業成本學來管理醫院,將成本核算的方法引入現代醫院管理,正是醫院走上質量效益型發展之路的一種必然選擇。目前,我國醫院成本核算正由粗放型,即只核算醫院總成本和科室成本,向更為細致的項目成本核算、單病種核算和藥品制劑核算等方向發展。如何更加精確合理地計算和管理成本成為醫院所追求的目標,作業成本法因此被引入醫院成本管理中,以解決“成本如何發生以及為何發生”這樣一個客觀實際問題。
作業成本法(Activity-Based Costing,簡稱ABC)是一種通過對所有作業活動進行動態追蹤反映,計量作業和成本對象的成本,評價作業業績和資源利用情況的成本計算和管理方法。它以作業為中心,根據作業對資源耗費的情況將資源成本分配到作業中,然后根據產品和服務所耗用的作業量,最終將成本分配到產品與服務。
與傳統成本核算觀點所不同的是:作業成本法認為服務和產品不是直接消耗資源,而是消耗作業,而作業消耗資源。即:對價值的研究著眼于“資源→作業→產品”的過程,而不是傳統的“資源→產品”的過程。
本文以中國中醫科學院廣安門醫院針灸診療項目中電針療法為例,實證作業成本法在醫療服務項目成本核算中的具體應用。
一、實證對象的選擇
醫院是向社會提供醫療服務的單位,從這種意義上講,醫院的產品應該是醫療服務。不同項目和不同數量的醫療服務的組合,即構成對不同病種、不同患者的醫療成本。進一步分類組合,可以計算有關科室成本或醫院總成本。可見按醫療服務項目進行成本核算,能最大程度地滿足醫院各項核算和經濟管理的需求,并最終實現有效的成本控制。所以,醫院把具體的醫療服務項目作為成本核算對象,并圍繞醫療服務的全過程開展醫療成本核算有著重要的意義。
選擇針灸診療項目中電針療法作為實證對象的主要原因:一是該項目屬于中醫醫院和中醫專家反映非常強烈的物價定價不合理項目,現行醫療定價低,無法彌補項目的真實成本耗費;二是該項目屬于中醫院的特色項目,在中醫醫院占有重要的業務地位;三是針灸科室相對獨立,項目數據歸集相對明確,醫療服務流程較為規范。
以此作為院所級課題立項研究的目的是希望以該項目為切入點,進行醫院項目成本核算的探索,先粗后細,先簡后繁,以點帶面,從而為更多項目成本核算的逐步擴展奠定理論基礎,并積累實踐經驗。
二、作業及作業動因的確定
醫療服務過程就是資源的配置和組合的過程,醫療服務行為必然引起一系列作業或作業集合的發生,醫院的價值實現是通過作業的執行來完成的。要進行醫療服務項目成本核算,首先要確定醫療服務的臨床診療路徑,即服務項目的標準化流程。
通過醫生訪談、現場觀察、專家咨詢等方式,課題小組成員詳細了解了針灸診療項目中電針療法的醫療服務流程和各服務環節工作內容等信息(圖1)。
在了解了上述信息的基礎上,課題小組成員對電針療法的醫療服務流程逐一分析,合理進行作業的分解與合并,確定了滿足作業成本計算所要求精度的作業單元和作業動因,進而將各作業單元所耗費的資源,依據相應作業動因計算作業成本分配率,最終計算出電針療法的項目成本。
為此,收集了2008年7月至2008年12月針灸科門診醫生人力成本、護士人力成本、儀器設備折舊費、房屋家具使用費、材料消耗費、電針療法診治人次等基礎數據,將作業直接消耗的資源進行直接成本歸集,將由針灸科人員引起的例如診桌、計算機等管理性成本歸為科室所開展項目的共享成本,以人數作為資源動因分攤至每個醫護人員。
依照經濟性和實質重于形式的原則,沒有必要對不同職級醫師的臨床經驗、治療手段及患者的病情程度逐一進行個性化分析,而是采用頭腦風暴法對不同職級的醫生和護士進行訪談,確定了電針療法耗費的平均作業時間和平均針灸穴位點數(每位患者20個,作為消毒酒精、棉球和可復用針灸針費用的分配動因)。具體作業及作業成本分配見表1。
三、單位項目成本的確定
根據電針療法各作業中心的作業動因數量和單位作業成本即可計算出每一作業成本項目各要素金額,將各成本項目要素金額相加最終得出電針療法項目的總成本,進而得出單位服務項目成本。
經計算,電針療法的單位項目成本為32.06元。
對該項目中各成本要素金額及所占比重分析發現,其中醫護人力成本為29.76元,占電針療法單位項目成本的92.8%。進一步對該項目各作業成本分析發現,針刺消毒、針刺手法這一作業單元是該項目成本的主要構成要素,占電針療法單位項目成本的78.38%,這一作業單元中醫生人力成本又占該作業單元成本的97.3%,主要是該作業單元要求醫生為患者進行針灸得氣的診治時間較長。
四、實證結果與應用
通過實證研究,得出最為重要的結論:應用作業成本法對醫療服務項目成本進行核算可以獲得更為合理、更為精確的醫療服務項目成本信息。我院針灸科開展的醫療服務項目多達21項,2008年下半年共完成醫療服務項目約33.8萬人次,月均診治人次達1.96萬。各醫療服務項目共同占用醫護人力、房屋設備、消耗材料等資源,不同的醫療服務項目之間、患者之間存在較大的差別,以往應用傳統成本核算方法很難將以科室為單位歸集的成本合理分配至各醫療服務項目。
無論是醫院、衛生管理部門還是物價管理部門,只有及時獲得精確的成本信息,才能使預測、決策和分析等活動建立在可靠的基礎上。通過對作業成本法不斷的實踐探索與應用,將從中獲得更多的益處:一方面,更為精確的醫療項目服務成本信息將為經營決策提供重要依據,降低決策失誤的風險,為業績考核提供重要指標,為醫療服務項目價格制定提供重要依據。另一方面,作業成本法的應用把人們的注意力引向降低作業活動的成本(提高效率)方面,指明成本挖潛的有效途徑,更有力的推行流程改進。
五、結語
本文著重從技術方法的應用上進行了實踐性探索,成本計算所用的數據信息多偏向財務方面,所依托的臨床標準診療路徑是綜合醫院醫生和相關專家意見而形成的,與實際診療過程有所偏頗,與行業內一些專家認可的臨床診療路徑也難免有所偏頗。后續研究可結合服務質量要求,進一步修正成本動因,更多地針對標準診療路徑與實際診療過程進行成本的比較分析,優化醫院約束性資源和彈性資源的合理配置與有效利用,更完全地揭示競爭機會的存在。
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