供求雙方的力量和特征決定了市場(chǎng)的特征,市場(chǎng)結(jié)構(gòu)會(huì)影響市場(chǎng)上企業(yè)的行為,而企業(yè)的行為最終又會(huì)導(dǎo)致市場(chǎng)的變化。
審計(jì)市場(chǎng)形成之初,結(jié)構(gòu)非明朗而混沌。事務(wù)所提供的服務(wù)差異化不大。由于市場(chǎng)逐漸產(chǎn)生了對(duì)審計(jì)質(zhì)量的不同需求,事務(wù)所便開(kāi)始提供異質(zhì)性服務(wù)。
在高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)中,提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的事務(wù)所逐步形成行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)。而事務(wù)所形成了行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)后,由于具有種種優(yōu)勢(shì)便拉開(kāi)了審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)和兼并,競(jìng)爭(zhēng)的結(jié)果導(dǎo)致在高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)中,只存在擁有行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)的超級(jí)大所。
而在低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)中,大所與小所相互并存。大所在不斷的擴(kuò)大規(guī)模當(dāng)中,試圖獲取更高的市場(chǎng)份額,以及滲入高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)。有能力的小所也在不斷的合并,試圖稱為大所。而更多的小所只是維持現(xiàn)有的客戶。
本文以事務(wù)所行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)為切入點(diǎn),分析了會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)是如何在最初的審計(jì)市場(chǎng)中應(yīng)運(yùn)而生,以及事務(wù)所行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)形成之后對(duì)于審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)的影響。
■一、最初的審計(jì)市場(chǎng)
審計(jì)在解決代理問(wèn)題下應(yīng)運(yùn)而生,代理理論認(rèn)為,審計(jì)是一項(xiàng)規(guī)制利益沖突、降低代理成本的重要擔(dān)保機(jī)制。由于公司自身性質(zhì)不同,每個(gè)公司都有自己獨(dú)特的委托代理結(jié)構(gòu)和相應(yīng)的監(jiān)管需要。代理成本不同,公司管理當(dāng)局降低代理成本的動(dòng)力就不同,對(duì)審計(jì)質(zhì)量的需求也就不同。當(dāng)代理成本增加,為了降低信息的不確定性,公司降低代理成本的動(dòng)力也就增強(qiáng),不管是股東、債務(wù)者強(qiáng)加的還是管理層自愿的,對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求都會(huì)增加。
由于不同行業(yè)的行業(yè)特征、業(yè)務(wù)特征、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等等完全不同,不同行業(yè)的公司的代理成本也完全不同,因此行業(yè)間對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的需求也不同。相對(duì)來(lái)說(shuō),業(yè)務(wù)特征復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)高、監(jiān)管需求高的行業(yè),公司的代理成本相對(duì)較高,對(duì)于高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求更大。而對(duì)于同一行業(yè)的公司,由于公司自身的性質(zhì)等等,其之間的代理成本也不盡相同。相對(duì)來(lái)說(shuō),所有制結(jié)構(gòu)較復(fù)雜業(yè)務(wù)較多樣化的公司的代理成本相對(duì)較高,而對(duì)于高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求更大。
剛開(kāi)始的審計(jì)市場(chǎng)中事務(wù)所規(guī)模都差不多,沒(méi)有超級(jí)大所的存在,事務(wù)所提供的服務(wù)質(zhì)量也差不多。由于逐漸產(chǎn)生了對(duì)審計(jì)質(zhì)量不同的需求,便產(chǎn)生了不同審計(jì)質(zhì)量的供給。于是審計(jì)市場(chǎng)開(kāi)始發(fā)生變化:每個(gè)行業(yè)中都存在著提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)和低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的事務(wù)所,這些事務(wù)所規(guī)模大小都差不多,而行業(yè)之間對(duì)于高低審計(jì)質(zhì)量的需求不同,導(dǎo)致行業(yè)間提供高低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的事務(wù)所分布比例不同,在業(yè)務(wù)特征復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)高、監(jiān)管需求高的行業(yè)里,提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的事務(wù)所更多,而在業(yè)務(wù)特征較簡(jiǎn)單、風(fēng)險(xiǎn)較低、監(jiān)管需求較低的行業(yè),提供低質(zhì)量審計(jì)的事務(wù)所更多,但沒(méi)有哪個(gè)事務(wù)所可以占據(jù)某行業(yè)的壟斷地位。
■二、事務(wù)所行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)的形成
由于存在對(duì)于高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求,就導(dǎo)致了高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的供給。事務(wù)所若提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù),必定擁有強(qiáng)大的專(zhuān)業(yè)勝任能力和獨(dú)立性。而專(zhuān)業(yè)勝任能力便要求事務(wù)所要掌握足夠的審計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí),這些專(zhuān)業(yè)知識(shí)一般包括:(1)通用的知識(shí),即適用于對(duì)所有客戶進(jìn)行審計(jì)的知識(shí);(2)行業(yè)特定的知識(shí),即適用于對(duì)特定行業(yè)的客戶進(jìn)行審計(jì)的知識(shí);(3)客戶特定的知識(shí),即只適用于特定客戶進(jìn)行審計(jì)的知識(shí)。這三種知識(shí)缺一不可。
公司總是在不斷成長(zhǎng)的,事務(wù)所也不例外的在不斷擴(kuò)大業(yè)務(wù),在提供了高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)后,事務(wù)所可以繼續(xù)提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù),也可以尋求需要低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的客戶。但是對(duì)于事務(wù)所來(lái)說(shuō),之前獲取通用知識(shí)的成本已經(jīng)作為沉沒(méi)成本發(fā)生,必須通過(guò)以后的業(yè)務(wù)來(lái)補(bǔ)償。而低質(zhì)量審計(jì)服務(wù),通常所需的通用知識(shí)等會(huì)比高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)要少,所以事務(wù)所如果開(kāi)始提供低質(zhì)量審計(jì)服務(wù),那么高低端審計(jì)服務(wù)之間所需的增量通用知識(shí)的成本將永遠(yuǎn)得不到彌補(bǔ),這是不符合成本效益原則的。另一方面來(lái)看,事務(wù)所通過(guò)提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù),贏得了一定的聲譽(yù),這種聲譽(yù)是伴隨著高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)而來(lái),一旦事務(wù)所不再提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)服務(wù)了這種聲譽(yù)便會(huì)馬上消失。所以綜上所述事務(wù)所在提供了高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)之后,通常不會(huì)再提供低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)。
事務(wù)所拓展高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù),可以在之前從事的行業(yè)(這里代稱行業(yè)A)繼續(xù)尋找需要高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的客戶,也可以換一個(gè)行業(yè)(這里代稱行業(yè)B)。但若是選擇行業(yè)B,則事務(wù)所之前為行業(yè)A某公司發(fā)生的三大沉沒(méi)成本中的行業(yè)知識(shí)成本將永遠(yuǎn)得不到再次彌補(bǔ),反而在行業(yè)B中,事務(wù)所不僅失去了行業(yè)A中的可能優(yōu)勢(shì),還必須增加對(duì)行業(yè)B的行業(yè)知識(shí)。所謂“做生不如做熟”,在行業(yè)A審計(jì)市場(chǎng)還未飽和的情況下,事務(wù)所肯定會(huì)在行業(yè)A中繼續(xù)尋找客戶,因?yàn)檫@樣做,提供相同的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量,相對(duì)來(lái)說(shuō)不需要付出太多的增量成本。
上面談的是事務(wù)所對(duì)于客戶的選擇,客戶對(duì)于事務(wù)所的選擇同樣重要。對(duì)于尋求高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的上市公司來(lái)說(shuō),在審計(jì)市場(chǎng)形成之初,只能通過(guò)事務(wù)所的聲譽(yù)來(lái)判斷,所以他們會(huì)首先考慮在本行業(yè)已有客戶且相對(duì)來(lái)說(shuō)擁有行業(yè)內(nèi)聲譽(yù)的事務(wù)所,這就解釋了為什么事務(wù)所接了行業(yè)A的一家客戶后,還會(huì)且有可能接到行業(yè)A的另一家客戶。
事務(wù)所不斷的擴(kuò)大規(guī)模,同時(shí)保證高質(zhì)量審計(jì)服務(wù),漸漸在行業(yè)A中擁有了一定的客戶數(shù)量和較好的聲譽(yù),事務(wù)所的行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)就形成了。
這里我們將行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)定義為“事務(wù)所擁有對(duì)某一行業(yè)的專(zhuān)有知識(shí)和專(zhuān)業(yè)技能,并在這一行業(yè)中占有一定的份額”。
■三、行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)對(duì)審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)的影響
最初的審計(jì)市場(chǎng)比較混沌,而在事務(wù)所形成了行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)了之后,行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)這一特點(diǎn)又導(dǎo)致審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)開(kāi)始慢慢變得明朗起來(lái),逐漸形成了現(xiàn)在的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)。下面我們將審計(jì)市場(chǎng)分為高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)和低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)兩個(gè)部分來(lái)討論。
1、高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)
事務(wù)所的行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)可以為事務(wù)所帶來(lái)很多好處。行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)可以增加所在行業(yè)客戶對(duì)審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)的需求。由于將資源和技術(shù)投資集中于特定行業(yè),審計(jì)師行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)可能會(huì)產(chǎn)生規(guī)模經(jīng)濟(jì)而導(dǎo)致審計(jì)成本下降。審計(jì)師行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)還可能導(dǎo)致審計(jì)服務(wù)差別化,增強(qiáng)審計(jì)師的競(jìng)爭(zhēng)能力。審計(jì)師行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)可以提高潛在競(jìng)爭(zhēng)者的進(jìn)入門(mén)檻。在審計(jì)市場(chǎng)上,審計(jì)師行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)還會(huì)影響審計(jì)收費(fèi),帶來(lái)收費(fèi)溢價(jià)。
既然事務(wù)所發(fā)展行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)有這么多好處,很多事務(wù)所都開(kāi)始發(fā)展行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)。而我們說(shuō)在一個(gè)行業(yè)中,提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的事務(wù)所之間,專(zhuān)業(yè)能力收費(fèi)水平也有差別,由于高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)需求有限,事務(wù)所之間開(kāi)始產(chǎn)生了激烈的競(jìng)爭(zhēng)。競(jìng)爭(zhēng)會(huì)使得事務(wù)所繼續(xù)提升自己的專(zhuān)業(yè)能力,讓自己提供的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量更勝一籌,同時(shí)降低自己的審計(jì)收費(fèi),以此留住老顧客,吸引新顧客。專(zhuān)業(yè)能力可以不斷的加強(qiáng),但是審計(jì)收費(fèi)卻不能一味的降低,因?yàn)楦邔徲?jì)服務(wù)的成本是相當(dāng)高的。如果要減少成本,那么只能尋求“規(guī)模經(jīng)濟(jì)”,即繼續(xù)擴(kuò)大事務(wù)所的規(guī)模。規(guī)模的擴(kuò)大一來(lái)可以降低成本,二來(lái)可以增加事務(wù)所的聲譽(yù)。聲譽(yù)的增加又能為事務(wù)所帶來(lái)更多的客戶,所以事務(wù)所都開(kāi)始擴(kuò)大規(guī)模。擴(kuò)大規(guī)模會(huì)造成事務(wù)所之間的互相兼并,于是行業(yè)中所剩的事務(wù)所數(shù)量越來(lái)越少,每一家的規(guī)模卻越來(lái)越大。剩下的小事務(wù)所由于不能保持像大事務(wù)所那樣的低成本,而又無(wú)法繼續(xù)降低審計(jì)收費(fèi),就會(huì)逐漸退出該行業(yè)的高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)供給,轉(zhuǎn)而提供低質(zhì)量審計(jì)服務(wù),或者向其他行業(yè)發(fā)展。而形成了行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)的事務(wù)所,由于其特有的行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)而培養(yǎng)了良好的職業(yè)聲譽(yù)和品牌形象,因此這些事務(wù)所不會(huì)再去發(fā)展該行業(yè)的低質(zhì)量審計(jì)服務(wù),因?yàn)檫@會(huì)損害到自己辛辛苦苦建立起來(lái)的良好聲譽(yù)和品牌形象。
經(jīng)過(guò)一段時(shí)間激烈的競(jìng)爭(zhēng)后,行業(yè)內(nèi)的高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)供給暫時(shí)得到平衡。“幾家獨(dú)大”的局面也逐漸形成,這時(shí)事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)開(kāi)始慢慢提高。本文認(rèn)為這主要是由兩個(gè)原因造成,第一,兼并后存留下來(lái)的事務(wù)所是行業(yè)內(nèi)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的壟斷者之一,因而對(duì)于審計(jì)定價(jià)具有決定權(quán);第二,擁有行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)能力的事務(wù)所,由于其提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)而擁有了較高的聲譽(yù),聲譽(yù)可以為審計(jì)客戶帶來(lái)很多好處,如社會(huì)公眾的更高信任、融資的更加便利等等,從而也幫助事務(wù)所提高了審計(jì)定價(jià)。
事務(wù)所通過(guò)高的審計(jì)收費(fèi),逐漸擁有了更多的資金去擴(kuò)大業(yè)務(wù),在本行業(yè)的審計(jì)服務(wù)暫時(shí)平衡的情況下,事務(wù)所開(kāi)始傾向于朝其他行業(yè)拓展業(yè)務(wù)。這樣將其他行業(yè)的審計(jì)服務(wù)供給平衡再次打破,競(jìng)爭(zhēng)浪潮再一次開(kāi)始,經(jīng)過(guò)所有行業(yè)范圍的競(jìng)爭(zhēng)和兼并后,事務(wù)所清楚只有擴(kuò)大規(guī)模,保證質(zhì)量,才能在競(jìng)爭(zhēng)中不敗,于是產(chǎn)生了現(xiàn)在像國(guó)際四大這樣的超級(jí)大所。超級(jí)大所壟斷著高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)。
2、低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)
審計(jì)市場(chǎng)上存在著對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求,也存在著對(duì)低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求。這類(lèi)審計(jì)客戶大多規(guī)模較小,他們不關(guān)心審計(jì)質(zhì)量而對(duì)審計(jì)收費(fèi)更加敏感,收費(fèi)低的審計(jì)服務(wù)是他們的不二選擇。這類(lèi)客戶便成為了沒(méi)有或缺乏行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)的事務(wù)所的目標(biāo)客戶。
低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)同樣激烈。競(jìng)爭(zhēng)同樣造就了由兼并收購(gòu)而形成的一些較大的事務(wù)所,但這些大所與高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)中的超級(jí)大所有著本質(zhì)區(qū)別,由于其只提供低質(zhì)量審計(jì)服務(wù),客戶規(guī)模大多偏小,因此這些事務(wù)所的規(guī)模與超級(jí)大所不能相提并論。大所現(xiàn)在仍然處在不斷的兼并收購(gòu)當(dāng)中,試圖擴(kuò)大自己在低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的份額,也試圖滲入高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)市場(chǎng),但由于其自身的專(zhuān)業(yè)勝任能力與品牌聲譽(yù),其與超級(jí)大所還有一定的距離。
在低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)中,還存在眾多的小規(guī)模事務(wù)所。這是因?yàn)?第一,由于不要求高質(zhì)量審計(jì)服務(wù),審計(jì)成本也比較低,對(duì)于事務(wù)所來(lái)說(shuō)進(jìn)入和退出壁壘都比較小。第二,小規(guī)模事務(wù)所大多擁有特定資源從而擁有較為固定的客戶,客戶因?yàn)槟撤N關(guān)系和事務(wù)所綁在一起,雙方通常不會(huì)放棄對(duì)方,從而避免了小規(guī)模事務(wù)所在競(jìng)爭(zhēng)浪潮中由于丟失所有客戶而消失。第三,由于審計(jì)收費(fèi)低,事務(wù)所的收入就低,資金少,大多數(shù)小規(guī)模事務(wù)所不具備兼并他所擴(kuò)大規(guī)模的能力。而且擴(kuò)大規(guī)模所帶來(lái)的審計(jì)成本的降低有限,而增加的審計(jì)聲譽(yù)也有限,因此就產(chǎn)生了在低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)中,大事務(wù)所和眾多的小事務(wù)所并存的局面。
■四、研究結(jié)論
審計(jì)市場(chǎng)對(duì)于不同質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需要形成了事務(wù)所的行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng),而在競(jìng)爭(zhēng)中,行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)又使得現(xiàn)代審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)逐漸明朗化。整個(gè)審計(jì)市場(chǎng)可以分為高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)和低質(zhì)量服務(wù)審計(jì)市場(chǎng)。
在高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)中,只存在超級(jí)大所。超級(jí)大所具有公認(rèn)的高質(zhì)量審計(jì)服務(wù),也因此獲得了高審計(jì)收費(fèi),規(guī)模也十分龐大。超級(jí)大所不會(huì)涉水低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)市場(chǎng),因?yàn)檫@會(huì)損害自己的職業(yè)聲譽(yù)和品牌形象。而在低質(zhì)量服務(wù)審計(jì)中,大所與小所并存。這里的大所由于客戶規(guī)模的關(guān)系,其自身規(guī)模不會(huì)超過(guò)超級(jí)大所,而大所在不斷的兼并收購(gòu)當(dāng)中,也逐漸開(kāi)始涉入高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)市場(chǎng),但由于其聲譽(yù)和品牌還未能超越超級(jí)大所,能獲取的審計(jì)收費(fèi)溢價(jià)還不多。低質(zhì)量服務(wù)審計(jì)市場(chǎng)的進(jìn)入壁壘小,還存在眾多的小所,小所大多擁有某些固定的客戶,而由于其收費(fèi)低,還不具備兼并他所擴(kuò)大規(guī)模的能力。這就是現(xiàn)代審計(jì)市場(chǎng)的審計(jì)結(jié)構(gòu)。
對(duì)應(yīng)到我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)來(lái)看,我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)依然可以分為高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)和低質(zhì)量服務(wù)審計(jì)市場(chǎng)。在高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)中,“國(guó)際四大所”占據(jù)相當(dāng)?shù)姆蓊~,而“國(guó)內(nèi)十大所”也逐漸開(kāi)始滲入這個(gè)市場(chǎng),但與國(guó)際四大所的份額相比還有一定的距離。在低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)中,國(guó)內(nèi)十大所和眾多的國(guó)內(nèi)小所在并存中也在不斷的進(jìn)行收購(gòu)與兼并。而我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)還是個(gè)比較新興的市場(chǎng),對(duì)于高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求還在不斷增加之中,“國(guó)內(nèi)十大所”應(yīng)努力提升自身的專(zhuān)業(yè)能力,提高審計(jì)質(zhì)量,贏得一定的職業(yè)聲譽(yù),從而在高質(zhì)量審計(jì)市場(chǎng)中占有一席之地。
