2007年新會計準則中對金融資產(chǎn)進行了具體的分類,其中交易性金融資產(chǎn)是指:企業(yè)為了近期內出售而持有的金融資產(chǎn)。通常情況下,以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券和基金等,應分類為交易性金融資產(chǎn),并且一旦確認為交易性金融資產(chǎn)及其直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)后,不得轉為其他類別的金融資產(chǎn)進行核算。
在會計準則中有這樣的說明:金融資產(chǎn)滿足以下條件之一的,應當劃分為交易性金融資產(chǎn)。
1.取得該金融資產(chǎn)的目的,主要是為了近期內出售。
2.屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分,且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。
3.屬于衍生工具,但是,被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財務擔保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生工具除外。
交易性金融資產(chǎn)一個非常顯著的計量特征就是:公允價值計量,也就是在期末交易性金融資產(chǎn)都必須根據(jù)市場價格以調整日(即期末)的價格進行賬務處理,以合理地反映目前的真實市場價格。
企業(yè)在進行會計核算時,如果涉及到了會計特殊中期(半年末)及會計年末的時點時,按現(xiàn)行制度規(guī)定,必須按當時市價進行交易性金融資產(chǎn)賬面價值的調整,通過“公允價值變動損益”科目予以調節(jié),合理反映賬戶的浮盈、浮虧。
2009年1月1日,某上市公司購入10 000股股票,每股價格10元(不考慮相關稅費),款項全部通過資金賬戶劃轉,企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn),所得稅率25%。
借:交易性金融資產(chǎn)——成本100 000
貸:其他貨幣資金——存出投資款 100 000
2009年6月30日,該股票市價13元:
借:交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 30 000
貸:公允價值變動損益30 000
公允價值變動損益貸方發(fā)生了30 000元,在上市公司半年利潤表中導致利潤虛增30 000元,同時導致企業(yè)所得稅費用增加30 000×25%=7 500元,凈利潤最終增加22 500元,同時從資產(chǎn)要素來看,導致資產(chǎn)(交易性金融資產(chǎn))虛增30 000元。
2009年12月31日,股票市值16元。
借:交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 30 000
貸:公允價值變動損益 30 000
公允價值變動損益貸方發(fā)生了30 000元,在上市公司下半年利潤表中導致利潤虛增30 000元,導致企業(yè)所得稅費用增加30 000×25%=7 500元,同時從資產(chǎn)要素來看,導致資產(chǎn)(交易性金融資產(chǎn))再次虛增30 000元。
2010年1月1日,將股票全部售出,出售價格16元(不考慮相關稅費)。
借:其他貨幣資金——存出投資款 160 000
公允價值變動損益 60 000
貸:交易性金融資產(chǎn)——成本 100 000
——公允價值變動 60 000
投資收益60 000
2010年上半年利潤表中,公允價值變動損益虛減了利潤60 000元,投資收益卻使利潤增加了60 000元,從利潤總額的角度考慮,并沒有導致利潤的變動,卻使所得稅費用增加60 000×25%=15 000元。
但其中“投資收益”反映的是真正實現(xiàn)的收益60 000元,從原始的投入成本100 000元及最近售出的價款可以得知,真正收益的確是10 000×(16-10)=60 000元。
從理論上來看,隨著時間的推移,“公允價值變動損益”的合計數(shù)最終趨于零,對整個企業(yè)不會產(chǎn)生任何影響,但新會計準則中,也提醒我們:貨幣時間價值對企業(yè)的資金有著多么重要的影響,因此在不同的經(jīng)濟大環(huán)境下進行會計業(yè)務的處理時,必須考慮到時間對企業(yè)的各項會計要素產(chǎn)生的影響。
在實際工作中,更可能會遇到這樣的問題:
在市價上漲時期。
接上例,如果在2009年3月1日,以市價11元的價格又購入同一公司的股票5 000股(不考慮相關稅費),款項全部通過資金賬戶劃轉,企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。
借:交易性金融資產(chǎn)——成本55 000
貸:其他貨幣資金——存出投資款 55 000
2009年4月5日,出售1 000股,市價11.5元(不考慮相關稅費),在轉出交易性金融資產(chǎn)成本時,可以參照存貨的發(fā)出方式對比以下不同處理方式,對會計各要素產(chǎn)生的影響:
1.加權平均法
加權平均單價=(100 000 55 000)/(10 000 5 000)
=10.33元
借:其他貨幣資金——存出投資款11 500
貸:交易性金融資產(chǎn)——成本 10 330
投資收益 1 170
2009年6月30日,該股票市價13元。
借:交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動37 300
貸:公允價值變動損益 37 300
在加權平均法下:公允價值變動損益貸方發(fā)生了37 300元,在上市公司半年利潤表中導致利潤虛增37 300元,企業(yè)所得稅費用增加37 300×25%=9 325元,凈利潤最終虛增9 325元,同時從資產(chǎn)要素來看,導致資產(chǎn)(交易性金融資產(chǎn))虛增37 300元。
2.先進先出法
借:其他貨幣資金——存出投資款11 500
貸:交易性金融資產(chǎn)——成本 10 000
投資收益1 500
2009年6月30日,該股票市價13元:
借:交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動37 000
貸:公允價值變動損益 37 000
在先進先出法下:公允價值變動損益貸方發(fā)生了37 000元,在上市公司半年利潤表中導致利潤虛增37 000元,企業(yè)所得稅費用增加37 000×25%=9 250元,凈利潤最終虛增9 250元,同時從資產(chǎn)要素來看,導致資產(chǎn)(交易性金融資產(chǎn))虛增37 000元。
3.后進先出法
借:其他貨幣資金——存出投資款 11 500
貸:交易性金融資產(chǎn)——成本 11 000
投資收益 500
2009年6月30日,該股票市價13元:
借:交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動38 000
貸:公允價值變動損益 38 000
在后進先出法下:公允價值變動損益貸方發(fā)生了38 000元,在上市公司半年利潤表中導致利潤虛增38 000元,企業(yè)所得稅費用增加38 000×25%=9 500元,凈利潤最終虛增9 500元,同時從資產(chǎn)要素來看,導致資產(chǎn)(交易性金融資產(chǎn))虛增38 000元。
通過上述分析,得出:在物價上漲時期,無論采用哪種方法,對于企業(yè)而言當期資產(chǎn)、利潤要素都會虛增。從貨幣時間價值的角度去分析,對于企業(yè)而言,就可以有相對富足的資金去周轉流動,實現(xiàn)貨幣的增值。
在市價下跌時期:
接上例,如果在2009年3月1日,以市價9元的價格又購入同一公司的股票5 000股(不考慮相關稅費),款項全部通過資金賬戶劃轉,企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。
借:交易性金融資產(chǎn)——成本45 000
貸:其他貨幣資金——存出投資款 45 000
2009年4月5日,出售1 000股,市價8.5元(不考慮相關稅費),在轉出交易性金融資產(chǎn)成本時,可以參照存貨的發(fā)出方式對比以下不同處理方式,對會計各要素產(chǎn)生的影響:
1.加權平均單價
加權平均單價=(100 000 45 000)/(10 000 5 000)
=9.67元
借:其他貨幣資金——存出投資款 8 500
投資收益1 170
貸:交易性金融資產(chǎn)——成本9 670
2.先進先出法
借:其他貨幣資金——存出投資款 8 500
投資收益1 500
貸:交易性金融資產(chǎn)——成本10 000
3.后進先出法
借:其他貨幣資金——存出投資款8 500
投資收益 500
貸:交易性金融資產(chǎn)——成本9 000
加權平均法下,交易性金融資產(chǎn)將單位成本予以了平均,對于前后各期不同價格的交易性金融資產(chǎn)來講,起到了一個價格平衡的關系,因此對于資產(chǎn)、利潤、所得稅而言,前后各期都相對均衡,差異不大。
先進先出法下,在市價上漲時期,出售的交易性金融資產(chǎn)的成本轉出的是成本較低者,因此期末資產(chǎn)虛增,利潤總額虛增,所得稅同樣虛增。在市價下跌時,出售的交易性金融資產(chǎn)的成本轉出的是成本較高者,因此期末資產(chǎn)虛減,利潤總額虛減,所得稅同樣虛減。
后進先出法下,在市價上漲時,出售的交易性金融資產(chǎn)的成本轉出的是成本較高者,因此期末資產(chǎn)虛減,利潤總額虛減,所得稅同樣虛減。在市價下跌時期,出售的交易性金融資產(chǎn)的成本轉出的是成本較低者,因此期末資產(chǎn)虛增,利潤總額虛增,所得稅同樣虛增。
對于一個企業(yè)而言,完全可以在合理的范圍內進行利潤的調控及所得稅的調節(jié)。每個企業(yè)都可以在會計制度允許的范圍內粉飾會計報表,因此計價方法顯得非常重要。
此外,從企業(yè)財務管理的角度分析:對于不附帶利息的貨幣收支,與其晚收不如早收,與其早付不如晚付。也就是說,貨幣在自己手上,可以立即用于消費而不必等待將來消費,可以投資獲利而無損于原來的價值,可以用于預料不到的支付,因此早收、晚付在經(jīng)濟上是有利的。目前在財務估價中,廣泛地將貨幣時間價值運用到了記賬方法里面,而不像原先會計記賬和財務分析有區(qū)分。從最新的會計制度看來,貨幣有時間價值的理念已不再是管理上要考慮的,而是在進行會計記賬時就要考慮的問題。
因此,結合這一理念,筆者總結出一條基本原理:應保留更多的資金,前期是資金相對較少的流出企業(yè)。在市價上漲時:應采用后進先出法;在市價下跌時:應采用先進先出法。當然,目前會計制度上已將存貨發(fā)出計價的后進先出法取消了,所以在許多教材上,我們看到的都是加權平均法,這樣做使前后期成本平均,比較好處理,但從實際工作中,本人建議不妨在制度允許的范圍內根據(jù)企業(yè)的實際需要,進行合理的會計要素調節(jié)。
