2007年2月1日發布的《企業會計準則實施問題專家工作組意見(第1期)》的前兩個問題均與企業合并準則有關,這在一定程度上體現了企業合并準則進入執行層面后人們對該準則的關注程度和“熱度”。文章擬從技術層面和執行層面兩個維度對企業合并準則加以透析,以期加深人們對該準則的理解,進而推動該準則的正確實施。
一、對企業合并準則基本架構的透析
經過對該準則的認真學習和領會,筆者將該準則的基本架構概括為“234架構”。所謂的“2”指的是該準則主要規范了兩種性質的企業合并,即“同一控制下的企業合并”和“非同一控制下的企業合并”;所謂的“3”指的是該準則規范了三種方式的企業合并,即吸收合并、新設合并和控股合并;所謂的“4”指的是該準則規范了四大問題的處理原則。具體而言,這四大問題的處理原則可以簡述如下:
第一個問題是關于對價的計算(以下簡稱①)。對價的計算方法因企業合并性質的不同而有所區別,對于“同一控制下的企業合并”而言,合并對價是按合并方所支付標的原賬面價來計算;對于“非同一控制下的企業合并”而言,合并對價是按照合并方所支付標的現實公允價值來計算。
第二個問題是關于入賬金額的計算(以下簡稱②)。入賬金額的計算應同時考慮企業合并的性質和企業合并的方式。對于“同一控制下的企業合并”而言,在吸收合并和新設合并兩種方式下,入賬金額按照被合并方原來各項資產、負債的賬面價值來計算,在控股合并方式下,入賬金額指的是“長期股權投資”的入賬金額,此情形下應按照被合并方凈資產賬面價值乘以合并方持有被合并方的股權比例來計算;對于“非同一控制下的企業合并”而言,在吸收合并和新設合并方式下,入賬金額按照被合并方各項資產、負債的現實公允價值來計算,而在控股合并方式下,“長期股權投資”則按照被合并方凈資產的公允價值乘以合并方持有被合并方的股權比例來計算。
第三個問題是關于上述兩項金額之間的差額處理。對于“同一控制下的企業合并”而言,無論是①>②還是①<②,兩者之間的差額均調整“資本公積”,資本公積不足沖減的,調整留存收益;對于“非同一控制下的企業合并”而言,①>②的差額應當確認為商譽,①<②的差額經復核確認無誤后,計入當期損益。
第四個問題是關于合并報表的編制原則。該問題僅僅針對控股合并方式而言,“同一控制下的企業合并”的合并原則可以概括為“調期初、并全年”,“非同一控制下的企業合并”的合并原則可以概括為“不調期初、不并全年”。
所謂的“調期初”是針對“同一控制下的企業合并”的合并資產負債表的編制而言的,其要義是本期合并后的期初數不是上年度合并后的期末數,而應在上年度合并后期末數的基礎上加上屬于同一控制下新增子公司的資產負債的期初數(需要強調的是,按照尊重事實、尊重歷史的原則,對于需要抵銷的事項應按照常規加以處理,不能用上年合并后的期末數簡單地加上新增加的屬于同一控制下子公司的資產負債的期初數);所謂的“并全年”是針對“同一控制下的企業合并”的合并利潤表的編制而言的,其要義是無論本年度在哪一個時點取得了對子公司的控制權,本年度編制合并利潤表時均可以將新增子公司全年的收入、費用納入合并范圍。
所謂的“不調期初”是針對“非同一控制下的企業合并”的合并資產負債表的編制而言的,其要義是本年度合并后的期初數就是上年度合并后的期末數,無需在上年合并后期末數的基礎上加以調整;所謂的“不并全年”是針對“非同一控制下的企業合并”合并利潤表的編制而言的,其要義是不能將新增子公司全年的收入、費用納入合并范圍,只能將合并方本年度實際控制被合并方期間內的子公司收入、費用納入合并范圍。
需要指出的是,“同一控制下的企業合并”和“非同一控制下的企業合并”是具有明顯中國特色的稱謂,對于兩者所采取的截然不同的合并政策,在一定程度上誘導了企業不分青紅皂白地倒向“同一控制下的企業合并”,并借此來粉飾合并財務報表。
二、對“同一控制下的企業合并”認定條件的透析
《企業會計準則第20號——企業合并》第五條第一款規定:參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的,為同一控制下的企業合并。筆者認為,按照該項規定,同一控制下企業合并的認定條件可以分解為定性和定量兩項限定條件。定性的限定條件指的是參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制;定量的限定條件指的是該控制并非暫時性的,依據相關規定筆者將“非暫時性”簡稱為“前一年和后一年”。所謂的“前一年”指的是發生合并行為前,合并方和被合并方同時受同一方或相同多方最終控制的時間在一年以上,該項規定是一項具有可驗證的客觀性指標。所謂“后一年”指的是發生合并行為時,合并方的管理層要承諾受讓被合并方的股權后一年內不再對外轉讓,該項規定是一項尚需未來事實加以驗證的主觀性指標。
依據上述闡述與剖析,就不難把握同一控制下的企業合并的認定條件。簡言之則為:在客觀上滿足“前一年”要求的同時,合并方管理層還要作出“后一年”的承諾,兩者缺一不可。需要進一步指出的是,合并方在滿足“前一年”的客觀要求并且作出了“后一年”的主觀性承諾,并且已經按照“調期初、并全年”的合并政策編制了合并年度的合并財務報表后,如果在一年內將所受讓的被合并方股權對外轉讓,則上一年度按照“調期初、并全年”原則所編制的合并財務報表則必然被視為“前期差錯”行為,并按照前期差錯的更正原則來加以更正。
三、對企業合并準則執行過程中相關熱點問題的透析
企業會計準則體系進入執行層面后,相關職能部門或監管部門圍繞企業合并準則相繼發布了若干后續規定。其中如何認定同一控制下的企業合并和如何處理非同一控制下長期股權投資在首次執行日的股權投資借方差額的余額竟然成為《企業會計準則實施問題專家工作組意見(第1期)》的前兩個問題,企業合并準則的“熱度”由此可見一斑。筆者在此將圍繞企業合并準則的相關后續規定加以整理并予以具體透析,以加深人們對企業合并準則的理解和把握。
(一)對首次執行日及執行新準則后非同一控制下股權投資借方差額的余額處理方法的透析
《企業會計準則實施問題專家工作組意見(第1期)》對于首次執行日非同一控制下股權投資借方差額的余額處理有如下規定:“企業持有的非同一控制下企業合并產生的對子公司的長期股權投資,按照原制度核算的股權投資借方差額的余額,在首次執行日應當執行《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》的相關規定。”由此不難得出如下結論:首次執行日非同一控制下股權投資借方差額的余額,應作為首次執行日長期股權投資的認定成本的一部分來加以確認,而不能將該余額加以沖銷并調整留存收益。很顯然,該處理規定將“非同一控制下的企業合并”視為《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》第五條第二款的“其他情形”來對待。
順便指出的是,非同一控制下股權投資借方差額的余額處理之所以引起人們的關注,并作為《企業會計準則實施問題專家工作組意見(第1期)》的第二個問題來加以解答,是因為《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》第五條第二款的“其他采用權益法核算的長期股權投資”的指代尚有不夠清晰之嫌。《企業會計準則第20號——企業合并》是將“同一控制下的企業合并”和“非同一控制下的企業合并”作為平行概念來處理的,而《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》第五條第一款中只規定了“同一控制下的企業合并”股權投資差額余額的處理方法,但沒有明確提及“非同一控制下的企業合并”的股權投資差額余額的處理,而是以“其他情形”方式來加以規范,由此使人們對“非同一控制下的企業合并”是否屬于“其他情形”而心存疑慮,《企業會計準則實施問題專家工作組意見(第1期)》對該問題的解答可以視為對實務界同志們的“答疑解惑”。
需要讀者進一步思考的問題是,“非同一控制下的企業合并”的股權投資借方差額的余額被認定為首次執行日“長期股權投資”的認定成本后,接下來該如何處理呢?依據能否可靠確定購買日被購買方各項可辨認資產、負債的公允價值,《企業會計準則實施問題專家工作組意見(第1期)》給出了不同的處理原則。
如果企業無法可靠確定購買日被購買方可辨認資產、負債公允價值的,應將按原制度核算的股權投資借方差額的余額,在合并資產負債表中作為商譽列示。
如果企業能夠可靠確定購買日被購買方可辨認資產、負債公允價值的,則應按照如下步驟來處理:
第一,計算購買日被購買方可辨認資產、負債公允價值與其賬面價值的差額;第二,在第一步計算結果的基礎上扣除執行企業會計準則體系之前已經攤銷的借方差;第三,依據能否將第二步的計算結果合理地分攤至被購買方各項可辨認資產、負債,對第二步的計算結果采取不同的方式來加以處理。
對于能夠將第二步的計算結果合理分攤至被購買方各項可辨認資產、負債的,分攤后被購買方的各項可辨認資產、負債就變成了公允價值形態,其中對于固定資產和無形資產而言,按照公允價值口徑所計提的折舊或攤銷的數額與原來按照賬面價值所計提的折舊或攤銷的數額之間的差額計入合并利潤表相關的投資收益項目。
對于無法將第二步的計算結果合理分攤至被購買方各項可辨認資產、負債的,則應將第二步的計算結果列示在“其他非流動資產”項目,同時在原股權投資差額的剩余攤銷年限內平均攤銷,計入合并利潤表相關的投資收益項目,尚未攤銷完畢的余額在合并資產負債表中作為“其他非流動資產”列示。
需要提請廣大讀者注意的技術層面的細節問題是,無論能否將第二步的計算結果合理分攤至被購買方各項可辨認資產、負債,均需要從技術層面考慮調整后的被購買方資產負債表的重新平衡問題。如果能夠將第二步的計算結果合理分攤到被購買方各項可辨認資產、負債,那么分攤后被購買方的資產、負債就轉換成公允價值形態而不再保持原來的賬面價形態,因此必須考慮如何設法確保合并財務報表編制過程中作為個別報表的被購買方資產負債表的平衡關系。對于無法將第二步的計算結果分攤至被購買方各項可辨認資產、負債的情形,盡管被購買方各項可辨認資產、負債仍維持其原來的賬面價值形態,由于將第二步的計算結果列示在“其他非流動資產”項目下,這顯然會影響到合并財務報表編制過程中作為個別報表的被購買方資產負債表的平衡關系。筆者認為,從技術層面而言,無論能否將第二步的計算結果合理分攤至被購買方各項可辨認資產、負債中去,均需要通過對“資本公積”項目的金額調整來重新構建被購買方資產負債表的平衡關系。
(二)對企業合并準則適用范圍的透析
企業合并行為與合并方發生的投資行為直接相關,那么是不是任何情況下企業所發生的投資行為均會應用到企業合并準則呢?在企業會計準則體系中與股權投資相關的準則有三個,分別是《企業會計準則第2號——長期股權投資》、《企業會計準則第20號——企業合并》、《企業會計準則第22號——金融工具確認與計量》,在實際應用中究竟該如何作出正確的選擇呢?上述三個準則的適用范圍,可以按照下述原則來加以區分:
發生某項投資行為后,如果投資方持有被投資方的股權比例在重大影響以下且被投資方的股權存在活躍市場的,則需要應用《企業會計準則第22號——金融工具確認與計量》來加以確認和計量。
發生某項投資行為后,如果投資方持有被投資方的股權比例在重大影響以上或影響程度在重大影響以下且所持有的被投資單位的股權不存在活躍市場的,則需要應用《企業會計準則第2號——長期股權投資》來加以確認和計量。其中,發生某項投資行為后能夠形成企業合并的,還應同時應用《企業會計準則第20號——企業合并準則》來加以確認和計量。
需要廣大讀者加以思考的問題是,企業自其子公司的少數股東處購買股權應如何進行處理?《企業會計準則實施問題專家工作組意見(第1期)》、《企業會計準則解釋第2號》、2006年版和2008年版的《企業會計準則解釋》均對該問題的處理作出了相應的規定。其中,2006年版的《企業會計準則解釋》與《企業會計準則實施問題專家工作組意見(第1期)》相銜接,2008年版的《企業會計準則解釋》與《企業會計準則解釋第2號》相銜接。《企業會計準則實施問題專家工作組意見(第1期)》和《企業會計準則解釋第2號》均明確要求,企業自其子公司的少數股東處購買股權只能應用《企業會計準則第2號——長期股權投資》第四條的規定來確定投資成本。言外之意則是,企業自其子公司的少數股東處購買股權不能應用《企業會計準則第20號——企業合并》來確定投資成本。
鑒于上述有關對企業自其子公司的少數股東處購買股權會計處理的后續規定,筆者認為在實務工作中可以按照如下要義來掌握《企業會計在準則第20號——企業合并》的應用范圍:沒有進行此次投資行為之前,本公司沒有取得對被投資單位的控制權,伴隨此次投資行為的發生本公司才取得對被投資單位的控制權;企業合并準則是與某一次具體的投資行為相伴而生的,企業合并是一個瞬間完成的動作;對于某一被投資單位而言,企業合并準則只能應用一次;一旦取得了被投資單位控制權后,進一步從該子公司的少數股東處購買股權時就不能再次應用企業合并準則了。
需要進一步提請讀者注意的是,《企業會計準則實施問題專家工作組意見(第1期)》與《企業會計準則解釋第2號》對企業自其子公司的少數股東處購買股權后合并報表的處理方法有所不同,相比較而言,《企業會計準則解釋第2號》的處理方法相對簡化。從實效性而言,建議讀者依據《企業會計準則解釋第2號》并結合2008年版的《企業會計準則解釋》的相應例題來理解和領會企業自其子公司的少數股東處購買股權后合并報表的編制方法。其編制方法的要義是:母公司在編制合并財務報表時,因購買少數股權新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日(或合并日)開始持續計算的凈資產份額之間的差額,應當調整所有者權益(資本公積),資本公積不足沖減的,調整留存收益。提醒讀者注意,《企業會計準則解釋第2號》不再要求確認購買少數股權過程中所形成的商譽。
(三)對執行企業會計準則前一年內收購潛在控股股東所屬子公司且潛在控股股東在實施新準則當年完成過戶而形成的企業合并性質界定的透析
深交所發布的《中小企業板上市公司執行新會計準則備忘錄第1號》中有如下描述和規定:上市公司在2006年度收購潛在控股股東所屬子公司股權,潛在控股股東在2007年度完成過戶,成為上市公司的控股股東,上市公司在首次執行日應將上述長期股權投資劃分為《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》第5條第(二)項中的“除上述(一)以外的其他采用權益法核算的長期股權投資”并按照其規定進行會計核算。
承前文所述,按照“前一年”的要求,只有在潛在控股股東完成過戶手續成為本企業實際控股股東一年以上,實際控股股東將其實際控制權在一年以上的所屬企業的股權轉讓給本企業時,本企業所實施的企業合并才屬于同一控制下的企業合并。按照深交所發布的《中小企業板上市公司執行新會計準則備忘錄第1號》的上述規定并結合《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》不難判定,深交所將執行企業會計準則前一年內收購潛在控股股東所屬子公司且潛在控股股東在實施新準則當年完成過戶而形成的企業合并界定為非同一控制下的企業合并。筆者認為,深交所對上述行為的界定是恰當的,此舉可以有效遏制合并方通過“調期初、并全年”來粉飾其合并財務報表。
(四)對上市公司向控股股東或重組方發行股票收購其持有的股權投資(假設為控股權)且交易時間與重組方成為公司控股股東的時間不足一年而形成的企業合并性質界定的透析
深交所發布的《中小企業板上市公司執行新會計準則備忘錄第6號》中有如下規定:在重組方已實質上成為公司控股股東的情況下,根據實質重于形式的原則,上市公司向其發行新股以收購其持有的其他公司的股權投資(假設為控股權),通常情況下,如有確鑿證據表明重組方在一年內對上市公司仍存在控制關系,則可將上述交易認定為同一控制條件下的企業合并。
承前文所述,必須在客觀上滿足“前一年”的要求且合并方的管理層作出“后一年”的主觀性承諾后,才能將此情形下的企業合并界定為“同一控制下的企業合并”。在重組方成為公司控股股東的時間不足一年的情況下,深交所將上述合并行為認定為同一控制下的企業合并,顯然沒有滿足“前一年”的要求。提示讀者注意,深交所在闡述將上述合并行為界定為同一控制下的企業合并的理由時,強調的是根據實質重于形式原則,并將經濟實質限定為“如有確鑿證據表明重組方在一年內對上市公司仍存在控制關系”。筆者認為這里所謂的“有確鑿證據”可以理解為重組方已公開承諾持有上市公司股權的限售期在一年以上且履行了相應的股權鎖定程序。
總之,企業合并準則從技術層面而言理解起來存在一定的難度,相關職能部門和監管部門圍繞該準則在執行過程中所出現的具體問題而發布的相關規定理解起來也存在一定的難度,實務中執行相關后續規定客觀上也存在一定的技術性障礙需要設法解決。但愿本文對相關問題的闡述與透析能夠對讀者有一定的幫助。●
【參考文獻】
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