一、交易性金融資產會計核算規定
《企業會計準則——應用指南2006》規定：對于交易性金融資產，企業在初始確認時，應當按照公允價值計量；在資產負債表日，企業應將公允價值變動部分計人當期損益；處置時，其公允價值與初始入賬價值之間的差額確認為投資收益，同時調整公允價值變動損益。現通過一道例題闡述存在問題及建議。
[倒]甲上市公司于2007年5月10日以每股6，40元的價格購入乙上市公司的股票10萬股，同時支付手續費1萬元，款項以存款支付，該公司將此項業務歸入交易性金融資產。2007年12月31日，乙公司股票的市場價為7元，股。2008年3月5日甲公司收到乙公司宣告發放的現金股利2萬元。由于乙公司經營環境惡化，其股票價值在2008年出現持續下跌，到2008年12月31日，該股票市場價為4元／股。2009年2月3日，甲公司以4.50元／股將所持乙公司的10萬股股票出售，款項存入銀行。
根據應用指南的要求，其賬務處理如下：
(1)2007年5月10日
借：交易性金融資產——成本 640000
投資收益 10000
貸：銀行存款 650000
(2)2007年12月31日
借：交易性金融資產——公允價值變動 60000
貸：公允價值變動損益 60000
(3)2008年3月5日
借：銀行存款 20000
貸：投資收益 20000
(4)2008年12月31日
借：公允價值變動損益 300000
貸：交易性金融資產——公允價值變動 300000
(5)2009年2月3日
借：銀行存款 450000
交易性金融資產——公允價值變動 240000
貸：交易性金融資產——成本
640000
投資收益 50000
借：投資收益
240000
貸：公允價值變動損益 240000
二、交易性金融資產會計核算問題
筆者認為，處置交易性金融資產時調整公允價值變動損益的做法，在實際操作中存在問題。例題中，甲公司購買乙公司股票支付的現金為65萬元(股票價格64萬元，手續費1萬元)，持有期間取得現金股利為2萬元，處置實收款為45萬元。可見，甲公司投資該項資產發生虧損18萬元(45 2-65)。根據應用指南的規定，處置交易性金融資產時，要求在確認投資收益的同時調整公允價值變動損益，這一規定在會計實務中存在弊端。
一是不符合明晰性、相關性等會計信息的質量要求。例題中，處置該項資產的收益(或損失)應為實際收到的資金減去賬面價值的差額，即：45-(64-24)=5(萬元)。然而根據上述處理方法，甲公司在處置該筆投資時，“投資收益”賬戶反映為損失19萬元(24-5)。財務報告的使用者根據當期利潤表，無法分析該類投資的利得或損失情況，無法正確評價或預測。
二是未能反映公允價值計量模式的核算要求。上述處理方法中，交易性金融資產的初始計量和后續計量均采用公允價值。而且在資產負債表日將這類資產的公允價值變動部分計入“公允價值變動損益”賬戶。但是，在處置交易性金融資產時，公允價值與初始入賬價值之間的差額確認為投資收益，同時調整公允價值變動損益。根據這一要求，從整個投資期看，“公允價值變動損益”賬戶反映的累計損益為0(6-30 24)；從當期看，“公允價值變動損益”賬戶反映為取得收益24萬元。這樣的處理方法，無論從長期還是當期分析，既不符合實際，又違背公允價值計量初衷。
三是與處置其他資產的原則和方法不一致。處置交易性金融資產時，其處理原則和方法明顯與其他資產的規定不一致，給學習會計理論增加了難度，給會計實務工作者增加了操作困難。
三、交易性金融資產會計核算建議
鑒于以上原因，筆者建議在處置交易性金融資產時，其公允價值與賬面價值之間的差額確認為投資收益，不再調整以前期間已經確認的公允價值變動部分。其理論依據為
(1)符合交易性金融資產計量的理念。交易性金融資產是以賺取差價為主要目的的金融資產投資。該類資產以公允價值進行初始和后續計量，其公允價值變動影響當期利潤，處置時，不調整公允價值變動部分，直接反映了企業進行初始投資的目的，反映了公允價值計量模式特點。符合交易性金融資產計量的要求。
(2)符合“公允價值變動損益”賬戶核算的要求。采用所建議的方法進行交易性金融資產核算時，“公允價值變動損益”和“投資收益”賬戶核算不同內容，前者反映公允價值變動情況，后者反映該項投資收益情況。其中，“投資收益”賬戶核算交易性金融資產在三個不同時點的投資收益內容：一是初始投資時發生的交易費用；二是持有期間分得的現金股利或利息；三是處置該項資產的利得或損失。
(3)符合“金融資產轉移”會計準則的規定。根據《企業會計準則第23號——金融資產轉移》第12條規定，金融資產轉移滿足確認條件的，應當將下列兩項金額中的差額計入當期損益：一是所轉移金融資產的賬面價值，二是因轉移而收到的對價與原計入所有者權益的公允價值變動累計額之和。即只需考慮公允價值與賬面價值之間的差額，而不必追溯考慮初始入賬價值的問題。
