一、投資性房地產的概念及特征
所謂投資性房地產是指為賺取租金或資本增值,或者兩者兼有而持有的房地產。投資性房地產應當能夠單獨計量和出售。
投資性房地產業務是一種經營性活動。投資性房地產的主要形式是出租建筑物、出租土地使用權,這實質上屬于一種讓渡資產使用權行為。房地產租金就是讓渡資產使用權取得的使用費收入,是企業為完成其經營目標所從事的經營性活動以及與之相關的其他活動形成的經濟利益總流入。投資性房地產的另一種形式是持有并準備增值后轉讓的土地使用權,盡管其增值收益通常與市場供求、經濟發展等因素有關,但目的是為了增值后轉讓以賺取增值收益,也是企業為完成其經營目標所從事的經營性活動以及與之相關的其他活動形成的經濟利益總流入。根據稅法的規定,企業出租房地產、轉讓土地使用權均視為一種經營活動,其取得的房地產租金收入或土地使用權轉讓收益應當繳納營業稅,如土地使用權轉讓增值額達到法定標準的,還需繳納土地增值稅。按照國家有關規定認定的閑置土地,不屬于持有并準備增值后轉讓的土地使用權。在我國實務中,持有并準備增值后轉讓的土地使用權這種情況較少。
二、新準則與原行業會計核算辦法的差異比較
投資性房地產準則與《企業會計制度》有關規定相比,主要差異如下:
(一)要求單獨核算和反映投資性房地產
原制度不要求單獨核算投資性房地產,相關資產作為固定資產或無形資產核算,新準則將投資性房地產單獨作為一項資產核算和反映,與自用房地產和作為存貨的房地產加以區別,從而更加清晰地反映企業所持有房地產的構成情況和盈利能力。
(二)適度引入了投資性房地產公允價值后續計量模式
原則制度對于投資性房地產的后續計量只允許在滿足特定條件的情況下,可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。
首次執行投資性房地產準則時,應當根據投資性房地產的定義對資產進行重新分類,凡是符合投資性房地產定義和確認條件的建筑物和土地使用權應當歸為投資性房地產。
企業通常應當采用成本模式對投資性房地產進行后續計量.采用成本模式的,將有關資產的賬面價值作為投資性房地產的入賬價值。企業只有符合投資性房地產準則規定條件、存在確鑿證據表明其公允價值能夠持續可靠取得的,才允許采用公允價值模式計量。采用公允價值模式的,按照首次執行日的公允價值作為投資性房地產入賬價值,公允價值與原資產賬面價值之間的差額調整期初留存收益。首次執行日后,應當按照投資性房地產準則的規定執行。
三、投資性房地產對稅收的影響
隨著會計準則對于房地產的明細規范,以及公允價值模式的采用,有可能引發稅收政策的調整。比如,對于房地產類型的明細規范將為稅收政策的制定提供信息支持,這為我國房地產的稅制改革鋪平了道路;公允價值模式的采用則有可能對從價計征房產稅和土地增值稅的征收產生影響等。稅收政策的變動反過來勢必會影響房地產行業的會計信息,如何把握會計準則和稅收體系改革的相互影響也是我國房地產行業不容忽視的問題之一。那么,怎樣才能使其更加完善呢?我們想是否可以從以下幾個方面入手:
1、 取消房產稅的從租計征方式,全部變為從價計征。這可以達到以下幾個目的:a:公平統一稅負;b:避免由于混合應稅行為發生時的比例計算、稅收征管、稽查等操作性困難;c:利于出租型物業行業的公平、健康發展;d:對于屬于免征房產稅范圍的房屋出租行為,可按租金收入反映的出租面積;根據房屋原值的對應比例計算應納房產稅額。
2、 隨著我國加入 WTO,入世要求的國民待遇原則將成為與國際接軌必須解決的課題。由于內外兩種房產稅并存,稅負不平等的矛盾日益突出。所以,必須統一內資企業與涉外企業的房產稅稅負,實行內外一套稅法。
3、 考慮到房屋原值,由于各時期的物價指數遞增變化,折舊程度不同,并剔除轉讓的土地成本因素。將房產稅依照下述幾項原則計征。
(1)依據會計帳簿記載的房屋原值為基數。
(2)將房屋原值中所含的土地轉讓成本按原值20%減除(劃撥土地不減除)。
(3)依據投入使用年代的不同,設定物價指數調整系數,將原值調整為近似重置成本。
(4)依據投入使用年代的不同減除率減除,其余值乘以現行房產稅稅率,為年應納房產稅稅額。
公式為:帳面原值×(1-20%)×調整系數×(1-減除率)×稅率=年應納房產稅額。
并測算規定出年代原值調整系數、減除率,如表所示:
假設某企業有一棟房屋,78年投入使用,原值380萬元;土地取得方式劃撥,現行稅率1.2%,其計算結果如下:380×1.3×(1-30%)×1.2%=4.15(萬元),所以年應納房產稅額為4.15萬元。
4、 逐步將房產稅變為征收資產稅,擴大稅基、降低針對房產的稅率;將其它類固定資產、貨幣資產、無形資產、其他長期資產等列為資產稅的征收范圍。從而使財產性稅收,體現均衡平等的原則,從整個社會也體現了對資產課稅的相對性原則。
四、投資性房地產公允價值模式與后續計量的會計核算
(一)公允價值模式的會計處理和特點
1、日常的會計處理。企業采用公允價值模式計量投資性房地產時,不需要對投資性房地產計提折舊或進行攤銷,期末也不計提減值準備。但應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值,公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益;期末當公允價值超過賬面價值時,借記“投資性房地產——公允價值變動”科目,貸記“公允價值變動損益”科目;公允價值低于原賬面價值時,做相反的處理。
2、投資性房地產轉換的會計處理。當有確鑿證據表明房地產用途發生改變時,企業應當將自用房地產和投資性房地產進行轉換。當自用房地產轉換為投資性房地產時,若轉換當日公允價值小于原賬面價值,則產生的轉換損失計入當期損益,借記“公允價值變動損益”科目。若轉換當日公允價值大于原賬面價值,則產生的轉換收益先計入“資本公積——其他資本公積”科目,待相關的投資性房地產處置時,再進行調整。當投資性房地產轉換為自用房地產時,應當以投資性房地產轉換當日的公允價值作為轉換后自用房地產的賬面價值,公允價值與原賬面價值的差額計入公允價值變動損益。
公允價值模式的優點是可以根據投資性房地產市場行情的變化等外部公開信息及時調整其賬面價值,客觀、及時地反映資產的現實價值,并清晰地反映資產價值變動情況
(二)投資性房地產的后續計量及賬務處理
采用成本模式進行后續計量的投資性房地產,應當按照固定資產或無形資產的有關規定,按期(月)計提折舊或攤銷,借記“其他業務成本”等科目,貸記“投資性房地產累計折舊(攤銷)”。取得的租金收入,借記“銀行存款”等科目,貸記“其他業務收入”等科目。
投資性房地產存在減值跡象的,還應當適用資產減值的有關規定。經減值測試后確定發生減值的,應當計提減值準備,借記“資產減值損失”科目,貸記“投資性房地產減值準備”科目。如果已經計提減值準備的投資性房地產的價值又得以恢復,不得轉回。
賬務處理如下:
①計提折舊
借:其他業務成本
貸:投資性房地產累計折舊(攤銷)
②確認租金
借:銀行存款(或其他應收款)
貸:其他業務收入
③計提減值準備
借:資產減值損失
貸:投資性房地產減值準備
(三)投資性房地產的處置
處置采用公允價值模式計量的投資性房地產時,應當按實際收到的金額,借記“銀行存款”等科目,貸記“其他業務收入”科目;按該項投資性房地產的賬面余額,借記“其他業務成本”科目;按其成本,貸記“投資性房地產——成本”科目;按其累計公允價值變動,貸記或借記“投資性房地產——公允價值變動”科目。同時,將投資性房地產累計公允價值變動轉入其他業務收入,借記或貸記“公允價值變動”科目,貸記或借記“其他業務收入”科目。若存在原轉換日計入資本公積的金額,也一并轉入其他業務收入,借記“資本公積——其他資本公積”科目,貸記“其他業務收入”科目。處置時的會計分錄為:
收回并出售投資性房地產:
借:銀行存款
貸:其他業務收入
借:其他業務成本
貸:投資性房地產 —成本
—公允價值變動
同時,將投資性房地產累計公允價值變動損益轉入其他業務收入:
借:公允價值變動損益
貸:其他業務收入
同時,將轉換時原計入資本公積的部分轉入其他業務收入:
借:資本公積——其他資本公積
貸:其他業務收入
主要參考文獻
[1]章一峰.《企業會計準則講解》[M].人民出版社 2006
[2]中國人民銀行金融市場司.《信貸政策調研與金融市場分析》[M].中國金融出版社 2006
