一、資產減值會計的含義
資產減值會計是對資產的減值情況進行確認、計量、記錄、報告和披露的一系列規范。根據我國財政部2006年發布的《企業會計準則第8號—資產減值》的規定:資產減值是資產的賬面價值超過其可收回金額的差額。這里的資產既包括單項資產又包括資產組(是指企業可以認定的最小資產組合,其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組產生的現金流入)。通過計提資產減值,可以客觀地反映資產價值的減少,全面、公允地反映企業資產的現實價值狀況,揭示潛在風險,確認資產未來可實現的經濟利益。為會計信息使用者提供更多相關有用的信息是資產減值會計的根本任務。
二、我國資產減值會計發展現狀
從世界范圍看,一般認為,資產減值會計起源于文藝復興時期的意大利。1494年現代會計之父的盧卡·帕喬利在其里程碑式的著作《算術、幾何、比與比例概要》中,明確提出了不可高估存貨的思想,因此,資產減值會計的思想最早體現在存貨上。我國資產減值會計的起步比較晚。上世紀九十年代以前,在會計核算上根本不需要考慮資產是否減值的問題。隨著改革開放的不斷深入,政府逐漸把企業推向市場,使之成為自主經營、自負盈虧的獨立實體。經濟體制的變革和企業外部環境的變化使企業的存貨、投資、固定資產等頻繁地發生減值現象,客觀上也要求企業對這種潛在的減值進行確認。1992年不管是財政部首先頒布的《企業財務通則》,還是隨后陸續開始實施的《股份制試點企業會計制度》以及《外商投資企業會計制度》,都要求對應收賬款計提壞賬準備。1998年1月財政部又頒發了《股份有限公司會計制度—會計科目和會計報表》要求境外上市公司、香港上市公司和在境內發行外資股公司在中期期末或年度終了時計提四項減值準備,即壞賬準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備和長期投資跌價準備。
2000年12月29日在我國頒布了統一的《企業會計制度》中明確提出“資產減值”概念,并在原來對四項資產計提減值的基礎上,將資產減值計提范圍擴大到應收賬款、存貨、短期投資、長期投資、固定資產、無形資產、委托貸款、在建工程八項資產。并把資產減值明細表納入報表體系,作為資產負債表的第一附表。
2006年2月5日,財政部正式頒布了《企業會計準則第8號—資產減值》。這一準則比較具體地規范了資產減值的確認、計量和相關信息的披露,增強了實務中的可操作性。這一準則也充分考慮了中國的實際情況并體現了與國際財務報告準則的協調和趨同,是我國會計改革和會計準則建設中的一項重大成果,標志著我國資產減值會計得到了進一步的發展,進入了一個新的階段,在完善我國會計準則體系,促進社會主義市場經濟健康發展等方面將起著十分積極的作用。至此,我國的資產減值會計的執行從自愿性到強制性,減值的范圍從單一項目到八項減值制度的完善,在較短的時間內得到了不斷的強化,增強了會計信息的穩健性。
三、我國資產減值會計實務中的問題
新準則的出臺,使得資產減值損失在會計上的確認、計量和相關信息的披露都有了更加明確與詳細的實施規范,可以更真實地反映企業資產的實質,提高會計信息的有用性。但是,新準則的實施,能否取得預期的效果?雖然,新的資產減值準則實現了與國際會計準則的基本趨同,但在現實環境下,在具體的實務操作中必然也會出現一些問題,突出表現在:
(一)資產減值損失計提缺乏客觀的資料基礎。計提資產減值準備的關鍵是確定資產預期的未來經濟利益(預計可收回金額),也就是說,當資產的賬面價值大于預計可收回金額的時候,就要確認資產減值損失。但預計可收回金額如何確定?很多公司無法獲得資產在當前的現實環境下真實而合理的市場價格,如果采用相關的計算方法確定可收回金額,那么在計算的過程中,折現率的確定、預計資產未來現金流量的計算方法等在一定程度上仍依賴于會計人員的職業判斷,從而使得依據相關的估計數確定的凈值存在較大的主觀性。正是由于種種因素的影響,資產減值金額的真實性和合理性無法得到保證。
(二)減值損失的禁止轉回不能如實反映企業資產真實狀況。計提資產減值準備的初衷是為了使調整后的資產價值更符合客觀實際,但如果減值恢復時不轉回已計提的減值準備,也就無法反映資產的真實狀況。例如,遠大公司2007年取得一項價值200萬元的固定資產,2007年年底的可收回金額為160萬元。據此要計提40萬元的固定資產減值準備。若到2008年該項資產可收回金額恢復至180萬元,此時該資產的價值已恢復20萬元,但按準則的要求,恢復的20萬元減值準備不予轉回,賬面價值仍為160萬元。而此時的賬面價值既不等于該項資產的可收回金額,也不等于歷史成本,并未反映出資產的真實價值。
(三)資產組的確認難以準確把握。新準則規定,企業難以對單項資產的可收回金額進行估計的,應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。而資產組的認定,應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現金流入為依據。同時,在認定資產組時,應當考慮企業管理層管理生產經營活動的方式和對資產的持續使用或者處置的決策方式等。但對具體如何確定資產組并沒有明確的標準,公司在對資產組進行劃分時,可選擇不同的劃分方法,而劃分方法的不同,將會直接影響到資產準備是否計提以及計提金額多少等問題。
(四)資產減值的信息披露不夠全面。新企業會計準則要求披露資產減值的分類、金額、影響和原因,同時還規定重大的資產減值要披露可收回金額的確定方法外。這些披露內容將有助于信息使用者更好地了解企業計提資產減值準備的情況,從而分析公司會計信息的可靠性,做出正確的決策。但對于會計報表的使用者來說,并不是每個人都熟悉資產減值的確定標準以及計算方法。所以,他們也就無從知曉企業資產減值的程序是否完備,計提的減值金額是否能夠真實地反映企業資產的情況。
四、解決措施
雖然新準則在實施過程中,除了上述幾個重要問題之外,還存在著其他的問題,但毋庸置疑,新準則的頒布與實施,是我國在資產減值會計上的一大進步,而新的會計準則與中國會計規范、會計實務的融合需要漫長的發展過程。筆者認為,要使資產減值會計準則發揮其應有的作用,我們應從以下幾個方面著手:
(一)從實際出發,制定具有中國特色的資產減值會計準則。此次頒布的新會計準則在很大程度上體現了與國際會計準則的接軌。但一味地照抄照搬是沒有意義的,在準則的制定過程中,應加強政府的主導地位,從我國的實際國情出發,制定切合實際的,具有中國特色的資產減值會計準則。
(二)繼續完善會計后續教育,提高會計人員職業判斷能力。資產減值會計在具體的會計處理過程中更多的是依賴會計人員的職業判斷,因此忽視對會計人員職業判斷能力的培養,資產減值會計制度將難以執行。在不斷提高會計人員業務素質和專業水平的基礎上,還要不斷加強會計人員的后續教育,通過多種形式提高會計人員的職業判斷能力。
(三)不斷完善公司治理結構和法人結構,加強內部控制制度。內部控制制度是企業提升企業管理水平,實現經營目標的重要途徑。好的內部控制制度,有利于相關部門及時向財務部門反映各類資產出現的問題及原因,可以有效地約束會計人員,規范企業的會計行為。保證會計資料的真實完整。
(四)進一步加強資產減值會計外部監管機制。資產減值會計在處理過程中并沒有完全統一的標準,比如資產組的確認、預計可收回金額的計算等等,各個企業基于不同的情況,可能得出不同的結論。那么,每一個企業的會計處理是否真實地反映了企業的實際情況,這就有賴于外部的監管力量。稅務部門、證券監管部門、注冊會計師等都應加強對資產減值會計信息的審核和監督。
(作者單位:河南經貿職業學院)
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