一、引言
成本會計正在經歷顯著的變化。除企業(yè)外,醫(yī)院等許多傳統(tǒng)上并不注重成本控制的組織,都強調成本控制的重要性。隨著醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的深入,醫(yī)院成本核算工作越來越受到政府及醫(yī)院管理者的重視,醫(yī)院績效考核評價、醫(yī)療服務價格的制訂、財政補償政策及水平的確定、醫(yī)院成本控制等均需要通過成本核算提供各項成本信息。但從現(xiàn)實看,醫(yī)院成本核算尚處在初級階段,不能完全滿足相關部門的需要。因其經濟活動與企業(yè)相比有顯著不同的特點,無法照搬企業(yè)的一套做法,而且成本核算工作起步晚,實踐探索和理論研究都還不夠,醫(yī)院成本系統(tǒng)的建立還要作出艱苦的努力。在成本系統(tǒng)中,成本對象、成本項目、成本分攤方法等是基礎,這些問題設計得好與壞,將直接關系醫(yī)院成本工作的成敗。基于此,本文從醫(yī)院成本管理的目標出發(fā),對這些基本問題進行研究,并對建立符合醫(yī)院實際和管理要求的成本管理系統(tǒng)進行探討。
二、醫(yī)院成本對象的選擇
成本系統(tǒng)的一個主要目的是估計各種成本標的。如作業(yè)、產品、服務和客戶的成本。成本標的就是成本對象。醫(yī)院成本對象如何確定,是總成本、部門成本,還是項目成本、病種成本,醫(yī)院的產品是什么,是病人完成治療這一最終產品,還是檢查、治療等中間產品,比較復雜。此外,醫(yī)院還要提供基本醫(yī)療服務、公共衛(wèi)生服務、科研、教學等成本信息。這么多成本對象,如何核算,哪一個作為核算重點,都是在設計成本系統(tǒng)時必須考慮的。成本核算首要目的是提供成本信息,成本信息是為管理服務的,而成本對象決定著成本信息的內涵,所以確定成本對象必須以目標為出發(fā)點?；诖?筆者提出以需求(目標)為導向來確定成本對象的觀點。羅賓·庫珀等認為,成本管理系統(tǒng)有三個主要功能:為了財務報告的目的而計量產品銷售成本和存貨成本;估計各項作業(yè)、產品、服務和客戶的成本;向員工和生產作業(yè)人員提供與他們相關的工序是否有效率的經濟性反饋。根據(jù)我國公立醫(yī)院的特點,筆者認為還應增加一項,即向政府部門提供決策所需的成本信息。
為了財務報告的需要,醫(yī)院除了核算總成本,還應核算諸如基本醫(yī)療服務、公共衛(wèi)生服務等成本,以滿足財務報告使用者對醫(yī)院總體成本水平的了解。為了醫(yī)院內部績效考核評價和成本控制的需要,滿足醫(yī)院各級管理人員及員工對成本信息的需求,醫(yī)院需要核算部門成本或作業(yè)成本。為了適應財政、物價等政府部門制定政策的需要,醫(yī)院又必須核算項目成本、病種成本等。實際上,上述各成本對象之間又是互相交叉的,如醫(yī)療成本是否應包括科研和教學成本,在不同目的下答案是不同的。病種成本可以由項目成本組成,也可以是病人的直接成本加上攤入的間接成本所組成。如何選擇,需作出判斷。不同的成本信息用于不同的管理目的,從成本管理目標出發(fā),上述成本對象的信息顯然都是管理者所需要的。
醫(yī)院的產品可分為兩種不同的類別:最終產品和中間產品。最終產品是指病人的繳款,中間產品是指所有獨立的流程(輔助服務),如放射科和病理科等這些在患者住院期間所需要的服務。在醫(yī)院,中間產品是相對獨立的服務產品,中間產品既要作為獨立的成本對象計算成本,又要采用一定的方法分攤到最終產品。因此,醫(yī)院臨床部門和醫(yī)技部門均應作為成本對象。
綜上所述,醫(yī)院成本對象非常廣泛,根據(jù)其性質可分為三個層次。第一層次,總成本,包括基本醫(yī)療、公共衛(wèi)生、教學和科研等成本;第二層次,部門(作業(yè))成本;第三層次,產品(服務)成本,包括項目成本、病種成本、病人成本等。
三、醫(yī)院成本項目設置
費用按其經濟用途來劃分,稱為成本項目,它說明生產支出的用途是什么。成本項目決定著成本信息的經濟內含,其分類要根據(jù)管理需求來確定,一般可設置“直接材料”、“直接工資”和“制造費用”三個項目。這種分類也適用于醫(yī)院,但醫(yī)院有其自身的特點,它是公益性單位,強調社會效益,兼顧效率與效益,在成本項目設置上,有醫(yī)院自身的需求,也有政府部門的需求,成本信息要廣泛應用于定價決策、財政補償政策、醫(yī)保及醫(yī)院內部管理需要,因此在成本項目設置上要進行很好的規(guī)劃。
藥品材料及人工成本占醫(yī)院成本的主要部分,再加上折舊成本,占到90%以上。但從目標為導向出發(fā),上述分類則顯得不夠。政府對醫(yī)院的基本醫(yī)療有財政補助,要計算剔除其財政補助的成本,怎么辦;要計算全成本,則又要計入管理費用。綜合考慮,醫(yī)院成本項目應包括直接藥品、直接材料、直接人工、折舊費用、部門費用和管理費用等,并設立成本備抵項目——財政補助扣除。根據(jù)對成本信息的不同需求進行項目組合,獲取不同的成本信息。如政府定價,成本減去財政補助;如績效評價、成本控制,則核算直接成本和全部成本。成本項目的設置還要做好與預算會計科目之間的銜接,使成本系統(tǒng)與財務會計系統(tǒng)實現(xiàn)一體化。
四、醫(yī)院間接成本分攤策略
(一)間接成本分攤的必要性
成本劃分為產品成本、期間成本。產品成本確認三種方法:完全吸收成本計算法、變動成本計算法、管理成本計算法。這些方法的選擇涉及到成本分攤策略及分攤方法,如間接成本是否要分攤,如何分攤等。
很多企業(yè),認為分攤共同制造費用時具有主觀判斷的特點,轉而采用直接成本系統(tǒng)來支持管理層的決策。但大家已經發(fā)現(xiàn),間接或輔助成本不僅在總成本中所占份額有逐漸增大之勢,而且其金額很不固定,它們實際是“超變動”的。這種情況下,不分攤間接成本顯然是不合適的。
那么為什么要分攤間接成本?各部門要取得服務部門的服務必然要產生成本,為了對各部門的業(yè)績加以評價,這些服務部門的成本應包括于各部門的成本中。而且成本分攤可使部門管理人員意識到服務是要花費金錢的。間接分攤雖有可能導致最終的成本不精確,但一般來說是可以接受的,而且可避免高昂的核算成本。再說,從成本信息的需求出發(fā),管理人員既需要直接成本信息,又需要完全成本信息,所以間接成本的分攤是必需的。
(二)成本分攤的步驟
有些成本,特別是那些發(fā)生在在各種服務和支持部門中的成本,如財務、信息系統(tǒng)及其他輔助部門的成本不能直接分攤到產品,這些成本必須首先分攤到部門,然后才能分攤到產品。分攤比例是輔助部門向其他部門提供的服務量。在醫(yī)院,總成本一般要首先分攤到各個部門,然后再分攤到病人或項目,這是由醫(yī)院成本對象的復雜性決定的。
根據(jù)管理者對成本信息的需求,結合醫(yī)院的業(yè)務流程特點,筆者認為,醫(yī)院各項成本的核算可以有下述路徑可以選擇。路徑一,核算總成本,并劃分基本醫(yī)療成本、公共衛(wèi)生成本、科研成本和教學成本;核算部門成本或作業(yè)成本;根據(jù)部門成本分攤項目成本;根據(jù)項目成本組合成病種成本。路徑二,核算總成本,核算部門成本,根據(jù)該病人直接消耗及部門間接費用歸集病人成本,根據(jù)病人成本計算病種成本。最佳選擇應是二者的有機結合。
因此,醫(yī)院成本分攤一般可按下列步驟進行。第一步,總成本的歸集與分攤。需按醫(yī)療、科研、教學、公共衛(wèi)生分別歸集和分攤成本。第二步,部門成本核算。按照直接費用直接計入,間接費用分攤計入的原則,核算部門成本。第三步,產品成本核算。如前所述,在部門成本核算的基礎上,產品成本核算有兩條路徑可以選擇:一是以病人為基礎的分攤。有些直接成本能直接追溯到某個病人,如主要醫(yī)療耗材和藥品按照實際成本歸集到病人;有些直接成本,需要采用一定的方法分攤到病人,如病人的檢查治療和護理成本等,應采用檢驗或治療等項目的內部核算方法分攤到個人;對于間接成本,則必須采用分攤計入的方法,如病人所在病區(qū)的間接成本,當然也可以包括管理費用。二是以項目為基礎的分攤。把部門成本向各醫(yī)療項目分攤,再根據(jù)項目成本組合成病人或病種成本。
(三)成本分攤方法的選擇
成本分攤方法選擇的關鍵是如何選擇最佳分攤基礎。選擇分攤基礎,一般與人工、設備、占用、服務等相關。如何取舍,一般有三種方法。第一,因果關系,使用一個反應因果關系的成本動因,以因果為基礎分攤成本通常是最合適的,這一基礎既合理,又有效,可同時滿足提供準確成本信息和成本管理的需要。如掛號收費處的成本以診室的門診量為基礎進行分攤,從成本動因角度看可以認為是最合適的。第二,取得的收益,如果找不到因果關系,那么找一個反映取得的收益的分攤基礎是合適的。第三,合理性因素。如按清掃面積分攤清掃成本。
成本分攤方法的選擇,要考慮方法的激勵問題。所有的分攤方法的選擇都會影響成本攤入部門的行為。所以,分攤成本時首先考慮一下期望得到的行為,選擇合適的分攤基礎以此獲得期望的行為。如果成本分攤有潛在的誤導決策作用,則應認為使用該項成本分攤基礎是不成立的。有時成本分攤基礎的選擇并不是最優(yōu)的,但從成本控制的角度出發(fā)卻是最有效的,那么當成本信息運用于成本控制時,就應選擇這一分攤基礎。如醫(yī)院決策層希望控制部門進人的沖動,則在間接成本分攤時較多地使用職工人數(shù)這一分攤基礎,顯然有利于目標的實現(xiàn)。
成本分攤方法的選擇,還要考慮方法的成本效益問題。用于管理的成本信息必須符合成本效益原則,成本信息的精度總是可以被改進。然而,改進帶來的效益必須超過進行改進發(fā)生的成本,所以在選擇一種新方法前應首先思考一個基本問題:收益會超過成本嗎?一般情況下,隨著成本系統(tǒng)中采用越來越多的成本動因,設計者可以開發(fā)出更加精確的成本系統(tǒng),但增加新成本動因會增加核算成本。因此,成本系統(tǒng)的設計實際反映了因采用不精確的成本信息而帶來的錯誤成本和因核算增加成本之間的成本收益權衡。最優(yōu)的成本系統(tǒng)是錯誤和核算成本之和最小的系統(tǒng)。如部門成本向項目成本的分攤,醫(yī)療服務項目有近四千項,醫(yī)院成本在這么多項目間分攤,難度可想而知。除少數(shù)部門的項目外(如MRI、CT),諸如檢驗、治療等大多數(shù)項目無法采用直接分攤的辦法,應用當量法分攤項目成本是一個明智的選擇,即以部門為單位,確定各醫(yī)療項目的當量系數(shù),然后按系數(shù)分攤成本。又如水費在各部門間的分攤,從成本動因看,安裝水表是最合適的,但在每層建筑內安裝水表,要花費巨大的成本,因為同一樓層往往有很多不相連的縱向水管,每一根管子安裝一只水表,顯然是不經濟的。
成本分攤應充分運用醫(yī)院的信息系統(tǒng),利用聯(lián)方程組把間接成本分攤到成本對象。此外,還應充分利用含有成本和個人統(tǒng)計特征的數(shù)據(jù)庫。這種數(shù)據(jù)庫可以按照個人統(tǒng)計特征來分類。如可以匯總某一時間段里施行闌尾切除術的病人數(shù)量、住院時間、總費用、直接成本和間接成本。關鍵是在數(shù)據(jù)庫中要有健全的病人相關信息,需要醫(yī)院進一步完善基礎管理工作。
關于作業(yè)成本法在醫(yī)院的應用。作業(yè)成本法的優(yōu)點是,比以部門為基礎的成本分攤方法能提供更多、更詳細的成本數(shù)據(jù)。然而,這一方法也有缺點,要支持這個成本制度要消耗更多的成本。尤其在醫(yī)院,業(yè)務流程遠比生產企業(yè)復雜,建立一個作業(yè)成本系統(tǒng)將花費大量的精力和財力,而建立作業(yè)成本法的主要目的是能提供更多的成本信息,從而更有效地控制成本。基于此,醫(yī)院可有選擇地運用作業(yè)成本法,對重點部門進行作業(yè)成本核算,既有管理效果,又能節(jié)約核算成本。
五、結論
通過以目標為導向對醫(yī)院成本系統(tǒng)進行設計分析,合理地選擇醫(yī)院的成本對象、成本項目及成本分攤方法,對建立醫(yī)院成本管理系統(tǒng)具有重要的意義。建立適合各方管理目標和醫(yī)院實際的成本核算系統(tǒng),一切從目標和需求出發(fā),避免成本工作的盲目性,提高成本信息的適用性,必將使醫(yī)院的成本管理工作在政府宏觀決策和內部管理中產生重要作用。
