在知識經濟時代企業要想生存、發展和壯大,必須形成核心競爭力。核心競爭力的關鍵是企業要有自己的核心產品和核心技術,因此越來越多的企業將目光投向了研發活動。研發費用在企業總支出中的比重正在逐年增長,于是對研發費用的合理確認、計量和披露就顯得格外重要。2006年《企業會計準則第6號——無形資產》(以下稱現行準則)在充分借鑒《國際會計準則第38號——無形資產》的基礎上,對內部研究開發費用的會計處理進行了重大修改。
一、現行準則對研究開發費用的規定
對于企業自行進行的研究開發項目,現行準則要求區分研究階段與開發階段兩個部分,并分別進行核算。其中研究階段是指為獲取新的技術和知識等進行的有計劃調查;開發階段是指在進行商業性生產或使用前,將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計,以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。從研究活動的特點看,研究是否能在未來形成成果,即通過開發是否會形成無形資產有很大的不確定性,企業也無法證明其研究活動一定能夠帶來未來經濟利益的無形資產。因此,研究階段的有關支出在發生時應當費用化計入當期損益。開發階段相對于研究階段更進一步,且很大程度上形成一項新產品或新技術的基本條件已經具備,此時企業如果能夠證明滿足無形資產的定義及相關的確認條件,則發生的開發支出可資本化,并確認為無形資產的成本。
在開發階段,判斷可以將有關支出資本化計入無形資產成本的條件包括:完成該無形資產,以使其使用或出售在技術上具有可行性;具有完成該無形資產并使用或出售的意圖;無形資產產生經濟利益的方式,包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場,無形資產將在內部使用的,應當證明其有用性;有足夠的技術、財務資源和其他資源支持,以完成該無形資產的開發,并有能力使用或出售該無形資產;歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。
二、現行準則中研發費用資本化在操作中存在的問題
現行準則對研究費用、開發費用分別進行核算,是認為研究費用和開發費用這兩者與未來經濟效益之間關系的不確定性程度是不同的。企業研究活動主要是一個初步性的分析與調查階段,目的是獲得新技術與新知識,而未來是否會帶來經濟利益是非常不確定的,因此應將其費用化,并在以后會計期間也不確認資產。而開發活動是將技術或計劃運用于實踐之中,是具有實質性的改進,其所帶來的未來經濟效益是有可能確定的,所以符合上述資本化條件的可將其支出資本化,并在將來進行系統合理地攤銷或測試。這種符合一定標準加以資本化的方法,較全部費用化的做法更加符合正確劃分資本性支出和收益性支出的原則,有利于企業技術進步,研究與開發支出還能向投資者傳遞有關項目開發進程和成功可能性的前瞻性信息,以滿足投資決策的需要,體現了與國際會計準則趨同的特點。但該方法在實際操作中也存在著局限性。
(一)實際操作難度大
表面上看,現行準則較為完善,但在實際操作中,卻變得難以把握。目前我國市場經濟剛剛開始運行,資產評估體系還不夠完善,對于某個具體開發項目而言,要明確地劃分出研究階段何時結束或開發階段何時開始往往是很難的。研究活動與開發活動本來就是同一科技活動的兩個方面,在研究過程中可能帶有開發的成分,而在開發的過程中則經常帶有研究的成分,人為地以某一時點為標志來區分階段會給會計處理造成隨意性、主觀性。
現行準則對開發階段的支出只有在同時滿足上述五個條件的情況下才能確定為無形資產。但這五個條件(如“無形資產產生經濟利益的方式,包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場,無形資產將在內部使用的,應當證明其有用性”等)在實際操作中怎樣判斷,企業如何作出客觀、合理的證明,沒有作出說明。
(二)給企業創造性會計留下了空間
1.研究階段和開發階段的劃分給企業創造性會計留下了空間。僅僅根據現行準則關于研究階段與開發階段定義,企業在判斷研究階段、開發階段的界限時難以把握,常常帶有主觀性。在實際工作中,企業內部研究與開發階段的劃分,開發階段的支出是否滿足準則所規定的五個條件,在很大程度上依賴于會計人員的主觀判斷。企業有可能根據自身的特殊需要(如進行利潤操縱等目的)來劃分研究和開發階段的時點。企業只有“合理”地劃分研究階段和開發階段,才能決定研發支出費用化和資本化的分界點,從而輕松達到操縱業績、進行盈余管理的目的。因此現行準則對研究階段和開發階段的劃分客觀上給創造性會計留下了空間。
2.研究階段和開發階段的劃分結合相關的稅收優惠政策給企業創造性會計留下了空間。為鼓勵企業加大創新力度,財政部頒布了《國家稅務總局關于企業技術創新有關企業所得稅優惠政策的通知》(財稅[2006]88號),對技術創新企業的研發費用給予所得稅前加計扣除的優惠。按此規定,企業只有將研究開發費用全部費用化才能最大程度地享受相關的稅收優惠。而現行準則關于內部研究開發費用部分資本化的規定,讓企業只有在研究階段的支出才能享受稅收優惠政策。現行準則對研究階段和開發階段的劃分比較模糊,一些企業可能從節稅的角度出發,利用創造性會計,故意推遲開發階段支出的確認時間或者減少研發費用資本化金額的確認,來進行稅收籌劃。因此研究階段、開發階段的劃分結合財稅[2006]88號文件規定給企業創造性會計留下了空間。
(三)不能客觀地反映無形資產的實際成本
按照現行準則,技術上的可行性只有在開發階段的后期才能確定,而對于多數企業來說,此后的開發支出相對較少,前期大量的開發費用卻不允許資本化為無形資產。在會計處理過程中,只對技術上達到可行性之后的開發費用予以資本化,不能客觀地反映無形資產的實際成本。同時,虛減了企業開發階段當期利潤,造成對企業經營業績的扭曲,也挫傷了經營者的積極性,不利于企業的長遠發展。
(四)現行準則未規范開發失敗后,研發費用資本化支出如何進行會計確認和計量
一旦研究開發結束后項目開發失敗,企業將計入研發費用資本化支出的金額轉入無形資產顯然是不合理的。如果不轉入無形資產,這一部分資本化支出是一次性計入開發失敗當年費用,還是作其他處理現行準則都沒有說明。
三、對研發費用資本化的建議
(一)提高現行準則的可操作性
我國現行準則關于內部研發費用資本化的規定體現了與國際會計準則趨同的特點。但在實際操作中還存在著一定的困難和問題。審視現行準則中開發階段有關支出資本化的條件,不難發現,這五個條件(如“具有完成該無形資產并使用或出售的意圖”、“無形資產產生經濟利益的方式,包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場,無形資產將在內部使用的,應當證明其有用性”等)具有很強的主觀性,在實際的操作中很難作出客觀、公正、合理的判斷。現行準則對研究階段和開發階段的劃分標準也不明確,這都需要盡快完善相關層面的規定,提高現行準則的可操作性和規定的清晰性,減少現行準則在運用上的主觀性和隨意性,壓縮創造性會計的空間,增強研發費用資本化會計信息的可靠性。因此,在準則制定時,要充分考慮具體情況,制定出一個較詳細的應用指南,以滿足實際操作的需要。
(二)研發費用資本化的計量
1.研究階段有關支出的計量。現行準則只對技術上達到可行性之后的開發費用支出進行資本化確認,而多數企業在確定技術上可行之前耗用了大量的人力、物力和財力,在確定了技術上的可行性之后開發費用支出相對較少。只對技術上達到可行性之后的開發費用支出進行資本化確認,不符合配比原則。因此客觀地反映研發成功后的無形資產成本在研究階段能否給企業帶來未來的經濟利益,有很大的不確定性。根據穩健性原則,企業可以設立“管理費用——研究開發支出”賬戶,專門反映研究階段的有關支出,包括研發人員的工資、固定資產折舊、耗用的原材料及支付的現金等,將其計入損益。同時,企業還應在備查登記簿中分別登記所有研究階段、開發階段的支出,以便研發成功后對無形資產成本進行確認。
2.研發成功的無形資產計量。一旦無形資產研發成功,為了客觀地反映無形資產的實際成本,企業還應將研究階段的支出也予以資本化,研究階段已經計入“管理費用——研究開發支出”的費用要調整以前年度損益,先費用化再有條件地確認資產是一種更加合理的會計處理方式,它必將更有利于利益相關者作出決策,增強債務人和投資者對企業的信心。
3.開發成功后無形資產的后續計量。投入生產的無形資產經過試運營,證明能夠給企業帶來未來經濟利益后,企業應聘請有資質的資產評估機構對開發后的無形資產按該無形資產能夠帶來未來現金流量的現值進行評估。評估時還要確定無形資產的使用壽命。使用壽命有限的無形資產,要進行攤銷;使用壽命不確定的無形資產,應當定期進行減值測試。
4.開發失敗的會計計量。一旦研究開發結束后項目開發失敗,企業應將已資本化的研發費用轉入“長期待攤費用”賬戶,分期攤入損益,這樣可以避免一次性計入開發失敗當年費用,使當年的利潤驟然縮減。
(三)研發費用資本化規定應與相關稅收優惠政策進一步協調
財政部頒布了《國家稅務總局關于企業技術創新有關企業所得稅優惠政策的通知》(財稅[2006]88號),而現行準則關于內部研究開發費用部分資本化規定,讓企業只有在研究階段的支出才能享受稅收優惠政策,這就給企業創造性會計留下了空間。所以,現行準則關于內部研發費用資本化的規定與相關稅收優惠政策需進一步協調,以縮減企業進行創造性會計的空間。
(四)應加強對研發費用資本化會計處理過程的審計監督
研發費用資本化會計處理過程往往是企業會計人員依據有關因素作出的估計、判斷,給創造性會計留下了很大空間,可能被一些企業用于調整經營業績、規避稅收。注冊會計師應當以應有的職業謹慎態度計劃和實施審計、監督工作,獲取充分、適當的審計證據,以評價被審計單位研究階段、開發階段劃分的準確性、開發階段有關支出是否符合資本化條件,以及相關信息披露的充分性。此外,審計部門應專門針對研發費用資本化制定具體的審計程序,以最大限度地通過注冊會計師的獨立審計遏制企業利用研發費用資本化實施創造性會計行為,對研發費用資本化中職業判斷的正確運用,構造“防御”體系。
總之,現行準則關于內部研發費用資本化的規定是為適應當今我國經濟發展趨勢而頒布的,具有合理性、科學性。但在實際操作中還存在一定的問題。因此要進一步明確現行準則中研究階段和開發階段的劃分標準,完善資本化的具體條件,以使現行準則在實踐中更具可操作性,使企業披露的會計信息更客觀、更真實。
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