在財務會計中,商譽的確認一直是一個比較棘手的問題。隨著商譽發揮的作用不斷增強,企業內外相關人士對商譽的關注程度也越來越大。商譽按照獲取途徑的不同分為自創商譽和外購商譽,但是現行會計慣例,包括我國《企業會計準則第6號——無形資產》、國際會計準則委員會(IASC)、美國財務會計委員會(FASB)的有關規定,對兩種來源不同的商譽會計處理截然不同:對外購商譽,企業確認其價值;對自創商譽,現行制度和準則都不予確認。這種會計處理方式的不同容易給人造成一種錯覺:商譽產生于交易過程,而不是來源于企業的生產經營活動。這種現象,在知識經濟飛速發展的今天所產生的問題和矛盾變得日益突出。
一、自創商譽同外購商譽的關系分析
一般認為,商譽是企業擁有和控制,能夠為企業帶來未來超額經濟利益而又無法具體辨認的經濟資源。可以說商譽的產生直接導致了當今企業資源在構成結構上的重大變化。美國著名的會計學家亨德里克森在其所著的《會計理論》一書中,對商譽的本質有三種解釋:(1)“好感價值觀”,商譽是普遍客觀存在的,人們對企業的印象有好壞之分。顧客對企業的好感可能來自企業優秀的企業文化、良好的經營管理水平、優越的地理環境、融洽的商業關系等。(2)“超額收益論”——商譽是企業未來收益超過不包括商譽在內的總投資正常的平均收益部分的貼現值。(3)“總計價賬戶論”——商譽本身只是一個特殊的計價賬戶,它表明該實體各項資產的整體價值超過了其個別價值的總和,商譽是計量了未入賬資產的結果。 目前被廣泛接受的是超額收益論,即商譽是企業獲得預期未來超額收益的貼現。該理論很好地把握住了商譽作為資產的基本條件:經濟資源、獲利能力和貨幣計量。
人們按照商譽的來源不同,人為地將其分為自創商譽和外購商譽。自創商譽是指企業在長期的生產經營過程中積累起來的一種綜合優勢,這類綜合優勢的存在使該企業可以獲得比同類其他企業更高的收益率。外購商譽是企業在進行收購、合并和改組的過程中,由于購買方企業對被購方企業有著良好的預期,認定其能夠在未來時期內獲取超過正常水平的收益,從而愿意支付高于被購方企業凈資產公允價值的價款。
從表面看來,自創商譽和外購商譽往往會給人一種錯覺,即自創商譽是產生于企業的發展過程中,而外購商譽是企業在進行產權交易的過程中突然形成的。實際上自創商譽和外購商譽只是人為劃分的兩種形式,兩者的本質一致,都是企業的獲得超額收益的能力。對被購并企業而言,自創商譽表現為企業未實現的價值,而外購商譽表現為已實現的價值。對于購買方企業而言,外購商譽屬于購買方之后,就變成購買方企業整體超額盈利能力的組成部分,即轉化為企業的自創商譽。由此可見,自創商譽是外購商譽的基礎,外購商譽是自創商譽的市場化表現形式,外購商譽實質上仍然是自創商譽。
二、知識經濟對現行自創商譽的會計處理提出了挑戰
對于外購商譽,國際流行的做法是在企業購并時予以確認;而自創商譽在任何時候都不予確認和計量,例如我國新頒布的《企業會計準則第6號——無形資產》第十一條明確指出:“企業自創商譽以及內部產生的品牌、報刊名等,不應確認為無形資產”。對于本質上相同的自創商譽和外購商譽為什么會有著截然不同的會計處理?筆者認為,這主要是基于以下原因的考慮:
一是與外購商譽相比,自創商譽可靠性無法保障。企業自創商譽的形成是一個緩慢的過程,在此過程中,很難確定哪些活動會引發商譽的形成,更難以判斷具體某項活動對商譽形成的貢獻程度。二是出于穩健性考慮。如果將自創商譽作為一項資產加以確認,實際上是將企業未實現的未來利潤提前資本化,會引起會計信息使用者對企業前景的盲目樂觀。三是自創商譽的價值難以計量。即使企業能夠明確區分哪些活動可以形成企業自創商譽,但按照歷史成本的計量屬性顯然難以反映其本質,而采用其他的計量屬性則難以準確的反映其價值。與其確認一個不準確的數字,還不如不確認。
但上述障礙并不能作為不披露自創商譽信息的充分理由。首先,隨著知識經濟的發展,無形資產已逐步成為企業資產的主體,其中未確認的自創商譽在全部資產中所占的比例相應地越來越大,發揮的作用也越來越大,如果一直讓其游離于會計系統之外,難以做到“充分披露”和“真實公允”。其次,科學技術的突飛猛進,衍生金融工具的層出不窮,使得不確定的事項越來越多,應該說在這種現實背景下會計信息的相關性重于可靠性。FASB的財務概念聲明認為,財務報告的目標是向當前的和潛在的投資者和債權人提供決策有用的會計信息,“有用信息”必須符合相關性和可靠性的要求。對于自創商譽,等到完全可靠時再確認,有關的信息已經過時從而使其相關性喪失殆盡,而沒有相關性的信息即使再可靠也是無用的。至于穩健性的考慮,在知識經濟時代,自創商譽的價值未必就會隨著時間的流失而逐漸減少,相反,企業在技術進步的刺激下,會不斷的加大物質和知識的投入,促使其自創商譽的增值。所以隨著會計環境的變化,應該改變傳統的思維方式,一味的抱缺守殘,只顧堅持可靠性和穩健原則而置相關性于不顧,最終會導致會計報告在新的經濟形勢下失去其應有的作用。
三、對自創商譽進行確認的理論支持
確認是一種會計行為,只有在滿足一定標準的前提下會計事項才能予以確認。按照美國財務會計準則委員會(FASB)的規定,一項資產的確認一般應滿足以下四個條件:可定義性、可計量性、相關性和可靠性。對于自創商譽而言,由于其具有商譽的本質屬性——給企業帶來超額收益的能力,而資產的實質是能為企業帶來未來經濟利益,顯然自創商譽符合資產要素的定義。至于自創商譽的可計量性問題,會計信息系統本來就具有模糊性,可靠性只是相對的,有時運用合理的估計也是計量資產的一種可行的方法。例如可以根據該企業長期存在的超額利潤,運用一定的折現率加以資本化就是一種科學的方法。并且隨著預測和統計技術不斷提高,相應地也會增強自創商譽計量的準確性。因此,從理論上講,自創商譽基本上符合了確認標準。另外,確認自創商譽還有以下理論支持:一是確認自創商譽,符合可比性原則。自創商譽與外購商譽僅是來源不同,其本質相同,僅確認外購商譽使合并企業的會計信息與未合并同類企業的會計信息缺乏可比性,從而影響會計信息使用者的決策。二是確認自創商譽,符合一致性原則。自創商譽和外購商譽的實質相同。外購商譽實質上也是自創商譽,是被購并企業的自創商譽,只不過是在被購并之前未予確認,而是等到購并后才得到確認。在購并的情況下,只確認合并企業的商譽而不確認未合并企業的商譽顯然不符合一致性原則。三是確認自創商譽,符合權責發生制原則。自創商譽形成于企業的長期經營過程之中,是過去若干交易的綜合結果。如果將企業在合并、收購和改組時確認的外購商譽視為對自創商譽的一種最終確認,顯然違背了權責發生制原則。四是確認自創商譽,符合相關性和可靠性的要求。在我國,知識經濟已經初露端倪,知識經濟的一個主要特點是:企業資產從有形化向無形化方向發展,自創商譽所占價值的比例也相應越來越大。目前,會計信息使用者正由以歷史信息為重點轉向以未來信息為重點。在企業的正常經營過程中,自創商譽能給企業帶來超額的收益能力,這個信息對任何決策者的決策都是非常有用的。將自創商譽采用適當的形式反映出來,可以作為購并時確認外購商譽的依據,從而使會計信息更具有相關性,有助于決策者做出正確的決策。另外,自創商譽反映了企業實際控制的資產價值,在符合成本效益原則的前提下如實反映,在相關性和可靠性之間進行平衡,以更好地滿足信息使用者決策的需要。
四、自創商譽的會計處理
對于自創商譽這種性質特殊的無形資產,其成本不能按照常規方式在起有效使用年限內進行分期攤銷,建議采用評估的方法,由企業委托專業評估部門根據“超額收益論”進行評估,并且將評估價值同商譽的原值進行比較。如果出現了價值增值,將增值部分確認為企業的自創商譽,借記“無形資產——商譽(自創商譽)”,貸記“資本公積”;如果出現了價值減值,將減值部分記入企業的當期損益,作為商譽的當期攤銷費用。這樣以來,商譽的價值增值可以作為所有者權益的一部分,直接記入了資產負債表的右邊,而不增加當期的損益;商譽價值的評估減值作為商譽的當期攤銷費用進入了企業的損益表,減少了企業的當期損益,符合穩健性原則的要求。
五、自創商譽的會計披露
對于自創商譽的弱可靠性,可以采用不同的確認模式加以解決。目前的財務報告模式屬于一種典型的“黑白”模式,即若能夠確認,則進入財務報表;若不符合確認的條件,則不在會計報表反映,不在會計報表附注中披露,也不在其他財務報告中反映。1996年Wallman提出的“彩色報告模式”為自創商譽的確認以及信息披露提供了一種嶄新的思路,1999年我國的葛家澍教授在介紹財務報表、財務報告和其他財務報告之間的關系時也指出:
根據以上關系,若在其他財務報告中披露自創商譽的價值,既可以不受會計原則、制度或準則的制約,又可以為企業的信息使用者提供決策所需要的相關信息,可以一舉兩得。
