改革開放三十多年來,我國經濟已經發生了根本性變化,科學發展觀成為國家發展的重大戰略思想。科學發展觀的核心是以人為本,經濟管理要從物本范式走向人本范式,解決人力資源豐富而人力資本稀缺的根本矛盾,由“人力資源大國”向“人力資本強國”轉變,促進經濟社會和人的全面發展。因此,本文從會計角度探析人力資本實現方式。
一、人力資本理論
(一)人力資本投資理論
人力資本是由人們通過對自身的投資所獲得的知識和技能。人力資本投資的對象或客體是具有一定體力、智力和生命的人,投資者包括個人、企業和政府,投資取向受到社會經濟體制、個人及家庭收入、企業管理方式等多種因素的影響,投資的方式包括:教育、醫療和保健、在職培訓、成人教育和個人及家庭用于與就業有關的遷移,投資成本不但包括實際支出或直接支出,而且包括時間支出等機會成本,投資收益除了可以使生產力水平提高、社會物質財富增加外,還表現為人的健康水平、教育水平、思想素質、生活質量的全面發展。
(二)新經濟增長理論
美國經濟學家舒爾茨運用經濟增長余數分析法,測算出1929年—1957年美國國民經濟增長中約有33%是由教育形成的人力資本作出的貢獻。美國經濟學家羅伯特·盧卡斯認為,人力資本積累是經濟得以持續增長的決定性因素,人力資本不僅促進產出的提高,具有內在效應,同時還具有溢出效應,帶動社會平均經濟效率的提高,而經濟效率的提高又使企業和個人從中受益。隨著知識存量的增長,人力資本對經濟增長的作用呈現出收益遞增特性,其蘊涵的生產能力呈現出倍增趨勢和質的飛躍。
(三)人力資本產權理論
人力資本產權是指人力資本所有權及其派生的使用權、支配權和收益權等一系列權利的總稱。作為一種產權形態,人力資本產權具有一般產權屬性:一是排他性,人力資本主體對其擁有的人力資本具有對外排斥性和壟斷性;二是可分解性,人力資本所有權、占有權、使用權和支配權可以分解開來,分屬于不同的主體;三是可交易性,人力資本產權可以在不同主體之間讓渡;四是收益性,人力資本產權主體憑借其擁有的人力資本產權獲得經濟收益或效益最大化。同時人力資本也具有與物質資本產權不同的特性,主要表現在人力資本與其載體的不可分離性,并經由這個人形成、支配和使用才能發揮作用。
上述三種理論構成人力資本理論體系,它們之間的相互關系如圖1所示。
二、人力資本會計模式
人力資本會計是以人力資本理論為基礎而建立的一個會計分支。在人力資本理論中,人力資本是一個比較寬泛的概念,在不同的理論體系中存在不同的涵義,一是人力資產的涵義;二是人力資本投資的涵義;三是人力資本的涵義。因此首先要界定這些基本概念。
(一)人力資產要素的確立
從目前的研究成果來看,無論是人力資源成本會計模式、人力資源價值會計模式,還是人力資源產權會計模式,都有一個最基本的命題,即:人力資源應確認為企業的資產。但是什么是人力資產以及如何計量?既是重點又是難點。在人力資本會計模式中,人力資產是人力資本所有者通過人力資本投資形成的資產,在人力資本理論中一般稱為人力資本存量,具體分析如下:
首先,在一般意義上,人力資本投資與物質資本投資并無本質區別,只是物質資本投資體現在廠房、設備、物資等實物資產上,人力資本則是蘊涵于人本身,物質資本投資外在表現為資本的增多,人力資本投資內在表現為人的知識和技能的改進。長期以來,雖然物質資產和人力資產都投入企業,但現行會計模式只核算物質資產,而不核算人力資產,其結果是人們只注重物質資本投資,而忽視人力資本投資。事實上,人力資本投資是最具投資價值的一種投資方式,應當在會計中得到確認。
其次,在人力資本理論中,人力資本投資的主體包括個人、企業和政府,但并不是所有的人力資本投資都形成人力資產。在一定意義上,企業不僅生產物質產品,而且也生產人力資本。一方面,人力資本在“干中學”得到改進和提高;另一方面,企業也從事各種人力資本開發活動。但從內容看,企業人力資本開發一般集中在應用型知識與技能,而這些知識與技能又常常側重于本企業的生產技術工藝領域,因此,企業人力資本開發會增加人力資本存量,但對于專用性質的人力資本開發投資,企業要核算人力資本投資的成本和效益。企業的人力資本投資是資產,但不是人力資產,用“人力投資”科目核算。人力資產的產權是人力資本所有者的,人力投資的產權是企業的,兩者的會計處理不同。
再次,人力資產是人力資本投資的結果,表現形式為蘊含于人自身中的知識和技能的存量的總和。人力資源會計的難點是人力資產計量問題,原因在于人力資產的內涵和外延模糊。人力資本會計可以有效地解決這一難題,一方面,人力資產表現為知識和技能,這是人們可以觀察和評價的;另一方面,人力資產是人力資本投資形成的,其價值可以根據人力資本理論計量。在會計實務中,人力資產采用公允價值計量,估價方法分為成本法、市場法和收益法。成本法,也就是投資法,不是單純計算成本,而是以成本為基礎,包括機會成本(影子成本),并根據成本收益率來確定人力資產價值,基本公式為:人力資產價值=投資額×投資回報率;市場法可以是企業內部市場,也可以是外部市場;收益法時間上不能過長,應以可預見的一個工作期為基礎來核算,有凈現值法和實物期權法,但與作為“股權激勵”的期權不一樣,這里是確認人力資產價值。理論上,三種方法的結果應該趨于一致。
最后,人力資產與物質資產的使用方式不同,物質資產的折舊與其使用程度正相關,使用頻率越高,折舊越大。人力資產隨著知識和技能的不斷更新而變化,因此人力資產不需計提折舊,只需根據更新情況及時調整其價值和相應權益。
(二)人力資本要素的確立
人力資產投入企業,有三種基本交易方式,一是企業直接支付現金購買;二是作為人力負債,不但要償還負債,而且還要支付負債的利息;三是作為人力資本。過去對是否承認人力資本一直存在爭議,但是在知識經濟和現代企業結構中,人力資本和物質資本相結合發揮作用,人力資本所有者與物質資本所有者共同承擔著企業風險,人力資本所有者擁有企業所有權是一種趨勢。西奧多·W·舒爾茨指出:人們一般把作為生產要素之一的勞動力看作是“無資本的”,而無視勞動力的技能結構長期以來已發生了變化。勞動者變成資本家并非傳說中因為公司股份所有權擴散所致,而是由于他們獲得其有經濟價值的知識和技能的結果。至于采取何種交易方式,可根據人力資本的風險偏好和企業資本結構等綜合考慮,以個人效用和企業價值最大化為目標。但是,根據公司治理理論,人力資本應當與物質資本相匹配,實現兩者利益均衡,人力資本和物質資本共同治理。
在人力資源投入企業后,另一個方面就是勞動報酬,但這與人力資本是不同的。人力資本在投入時核算,勞動報酬在生產過程中核算。勞動報酬是人力資源在工作中付出勞動的補償,而人力資本是一種權利,現在需要得到人們尊重和承認。因此,人力資本和勞動報酬屬于兩種不同的屬性。
(三)會計處理
在人力資本會計模式下,會計等式演變為:物質資產 人力資產 人力投資=物質負債 人力負債 物質資本權益
人力資本權益。與傳統會計模式相比,常用的會計核算相同,只是要增加一些會計科目,如人力資產、人力投資、人力負債、人力資本等。其典型會計處理如表1(表中的現金為廣義現金概念,包括現金、銀行存款等)。
三、人力資本會計實施障礙及應用對策
(一)認識誤區
人力資本會計實施的第一個問題就是觀念問題。只要一提到人力資本,人們就會認為這是把人看作是一種物質要素,如同把人看作一種資本物,似乎要妨礙人的自由,也似乎貶低一個人的人格,而且對人力資本計量,也讓人感到不適應、不舒服。這其實是混淆了人力資本與人力資本所有者的關系。人力資本是體現在人身上的知識和技能,并且是經過人力資本投資形成的。人力資本會計不但沒有影響人的尊嚴,而且更加尊重知識,尊重人才,爭取人力資本所有者應有的權益。
(二)經濟后果分析
過去企業“免費”獲得人力資產,現在承認知識和技能的價值,承認人力資產以及相應的權利,物質資本所有者可能難以接受,甚至會產生抵觸情緒,這要從人力資本的特性進行分析。人力資本首先是一種人格化的資本,與人本身不可分離。人力資本具有主動性,總是自發地尋求實現自我的市場,其產權一旦受損,資產立刻貶值或蕩然無存。人力資本所有者根據自身的感受和意志來決定最終產出水平,任何外部意志只有轉化為人力資本所有者自己的意志才能得以貫徹。長期以來,由于物質資本和人力資本地位不平等,利益不一致,引發大量的委托—代理問題,人力資本的運用只可激勵而無法抑制。只有確立人力資本應有的地位,才能實現企業的公平和效率,實現物質資本和人力資本雙贏。
(三)會計制度變遷
從經濟后果分析,人力資本會計有利于個人、企業和社會,因此既可以引發市場誘致性制度變遷,也可以促使政府采取強制性制度變遷。目前我國正在進行工資制度改革,為人力資本會計實施提供了良好的契機。勞動力的工資作為勞動力市場的價格,一方面取決于勞動力市場的供給和需求等諸多因素;另一方面也引導整個社會勞動力資源配置,引導企業的生產、交換和分配行為以及勞動者的人力資本投資行為。
一般來講,工資是企業支付給勞動者的報酬。對于工資的外延,有著不同的表現形式,一般的工資結構包括基本工資、職務工資、崗位工資、津貼、計時工資、計價工資以及獎金等。工資不但與勞動者的勞動消耗有關,還與勞動者的知識和技術水平有關,即與人力資本有關,因此現行工資制度中也部分體現了人力資本因素。但是現行會計模式將工作直接計入費用,人力資產未在財務報表中體現,這不但加重了企業,特別是知識型、創新型企業的成本負擔,也在現實經濟社會中產生了一些問題:對同工不同酬的質疑,大學生就業難、起薪低而引發對大學教育,進而對人力資本價值、投資的困惑,以及股票期權實施中的激勵問題等。這些問題都與人力資本有關,人力資本會計可以為工資制度改革提供一些思路。
四、總結
人力資本投資對個人、企業、社會都有貢獻,但是高度分散化的人力資本投資行為,經過復雜的博弈過程,最終集結的整體宏觀結果,往往會產生如薩繆爾森所說的“合成謬誤”,即對個人來說是對的東西,對整個社會來說并不總是對的,存在利益矛盾和兩難沖突,因此需要進行合理的信息引導。人力資本會計是一種信息系統,它以人力資本理論為土壤,人力資產和人力資本等概念為基礎,構建了科學、合理的理論結構體系,如圖2所示。
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