高等學校會計制度頒布實施多年,對確保高校的會計基礎工作質量,進行準確的會計核算,起到了決定性的作用,意義重大。但在實際執行過程中,高校的經濟活動日趨復雜,如果財務工作者對一些經濟收支活動的性質不能進行深入的分析及準確判斷,在進行會計核算時,就會出現錯誤選擇會計科目,核算不規范的現象。如此一來,導致會計核算信息不準確,進而影響財務信息分析和財務管理的質量。筆者對高校會計核算中一些比較常見的不規范現象進行分析,并依據高校會計制度中會計核算的相關規定,提出較為可行的賬務處理方式,以期拋磚引玉。
一、應收及暫付款總賬科目項下明細科目之間的混用
應收及暫付款至少應設二級明細科目進行核算:應收款和暫付款。二者核算的內容有不同的特點,應明確區分二者不同的核算范圍,避免混用。應收款核算高校應該收到而尚未收到的款項,包括學宿費、經營收入等,是一種債權性質的款項,大多數會最終形成收入。暫付款核算高校暫時墊付給校內單位或教職工的各種款項,大多數會最終形成各類支出,包括差旅費借款、墊付給校內教學單位(學院、系、所)、總務、后勤部門的款項。但在實際執行中,并沒有嚴格區分應收款與暫付款明細科目之間核算的界限,而且高校不能像企業一樣,提取壞賬準備,防范風險,故每年會定期清理借款,尤其在年底結賬前,督促當年的借款及時報銷,形成當年支出。但在實際執行中,應收未收,借款未及時核銷,不能形成當年收支的情況時有發生。
二、借出款科目、對外投資科目與應收及暫付款科目之間核算內容的混用
借出款科目核算高校借給校內獨立核算單位或校辦企業的周轉性質款項,可收取適當的資金使用費。對外投資科目核算高校向校辦企業或其他單位的投資。但在實際操作中,存在利用應收及暫付款科目核算借出款及對外投資活動;利用借出款科目核算對外投資活動的不規范現象:即利用應收及暫付款科目核算跨年度長期掛賬的會計事項,核算借給校內獨立核算單位和校辦企業的周轉性質款項,核算一年以上的對校內非獨立核算單位或校辦企業的長期借款或投資業務。也有利用借出款科目核算一年以上的對校內非獨立核算單位的長期借款或投資業務的不規范現象。
三、其他收入——對校辦企業投資收益或其他投資收益明細科目與附屬單位繳款科目之間的混用
其他收入——對校辦企業投資收益或其他投資收益明細科目核算高校向校辦企業和其他單位進行投資,獲得的投資收益。附屬單位繳款科目核算高校附屬的獨立核算單位按照規定標準或比例繳納給高校的各項收入。附屬單位歸還由學校墊付的費用,如工資、水電、房租、公積金等不屬于繳款范圍。實際執行中,容易混淆其他收入——投資收益與附屬單位繳款科目的核算內容:存在把對校辦企業的投資收益、后勤單位的上繳收入均納入附屬單位繳款科目進行核算的不規范現象。此外,高校所屬財務獨立核算的二級學院的支出歸墊也誤用此科目核算。例如:校本部及二級學院的工作人員出差,差旅費在校本部賬中統一列支后,要求所屬二級學院獨立核算的出差人員返納一部分差旅費,為此二級學院財務誤用上繳上級支出科目(核算高校按規定標準或比例上繳上級單位的支出)進行返納差旅費的核算,校本部財務誤用附屬單位繳款科目進行核算。可行的做法是:二級學院財務通過教育事業支出科目項下明細科目增加差旅費支出,校本部財務通過教育事業支出科目項下明細科目減少差旅費支出。
四、對外投資科目與事業基金科目的不完整核算
高校向校辦企業和其他單位進行投資活動,除使用對外投資科目進行核算外,同時要增加事業基金——投資基金明細科目的核算,減少事業基金——般基金明細科目的核算。在實際執行中,經常會出現對外投資的增減核算,卻沒有同時進行事業基金的增減核算。
五、高校會計制度中借入款科目與建設單位會計制度中基建投資借款科目之間的混用
借入款科目核算高校向外部單位借入并有償使用的款項,高校基建項目在自有資金不足的情況下,會向銀行申請固定資產借款。在借款入賬的核算中,會出現基建賬與教育經費賬對銀行借款的會計核算處理不一致的錯誤:即同一筆銀行借款,兩套賬均核算為借款科目,導致一筆債務對高校財務整體而言變成了兩筆債務。目前高校的基建賬(基建投資借款科目)和教育經費賬(借入款科目)是并列、單獨核算的兩套賬,分別執行建設單位會計制度和高等學校會計制度,也不進行年終決算報表的全口徑合并(只對國家財政資金投資的建設項目收支數據在高校的教育經費年終決算報表中反映)。較為可行的做法是:如果教育經費賬用借入款總賬科目下設明細科目核算借款,基建財務賬應考慮用基建撥款一級科目核算,在總賬科目下根據其資金來源分設二級明細科目核算,如銀行借款資金撥入、學校自籌經費撥入等二級科目。如果基建財務賬用基建投資借款科目核算借款,則教育經費賬就不應使用借入款科目進行核算。
六、在建工程借款利息與完工交付使用工程借款利息核算科目的混用
在支付借款利息的會計核算中,容易出現的不規范事項是:將在建基建工程借款利息視同完工交付使用基建工程的貸款利息處理,在教育經費賬中教育事業支出科目項下設置明細科目核算列支借款利息費用,沒有分攤進入在建基建工程成本。可行的做法是:目前高校的銀行貸款,其借款利息應本著“誰使用,誰付費”的原則進行核算,即區分完工及在建工程借款利息進行核算:在建工程的借款利息應在基建財務賬中按照借款費用資本化的原則,在待攤投資科目項下設明細科目核算,作為待攤費用定期按照固定計算比例分攤進入具體的在建工程成本中。完工交付使用基建工程形成固定資產賬面價值后的借款利息,應在教育經費賬中作為費用列支,通過在教育事業支出科目項下設置明細科目進行核算。
七、代管款項科目與收入類科目之間的混用
代管款項科目核算高校接受其他單位或個人委托代為管理的各類款項,主要包括黨費、團費、學生會會費、工會會費、掛靠學校的各類學術、專業協會或學會、社團的款項。高校因履行管理及會計核算的責任可向單位或個人收取適當的管理費,也可增加高校的資金流量及周轉。在實際操作中,存在應確認為收入的款項混入代管款項科目進行核算的不規范情況。例如高校進行教輔活動獲得的收入按照學校的收入分配制度進行結算,分配給校內創收單位的經費轉入代管款項科目進行核算,實際隱匿了學校的收支。反之,一些校內單位或教職工依托的學術或專業協會定期舉辦的、并非以高校名義舉辦的學術會議或活動收取的會費、會務費、交流活動費等本應作為代管款項核算的,卻被確認為高校其他或經營收入進行核算,并全額撥付進入指定專項經費卡進行列支,實際虛增了高校收入和支出。
八、專項補助收入與非專項補助收入科目核算的混用
上級補助收入科目核算高校從主管部門和上級單位取得的非財政補助收入,包括專項補助和非專項補助。在年終決算的核算中,會出現結轉專項補助支出數據錯誤的情況:將未完成的專項項目補助收入數與事業結余對沖結轉,導致科目賬與項目輔助賬余額不一致。而高校會計制度明確規定:未完成的有指定用途的項目收入與其當年支出對沖,不轉入事業結余科目;完成的有指定用途的項目收入與其當年支出對沖,再將收支差額轉入事業結余科目。類似的不規范核算現象還可能發生在專項教育經費撥款、科研經費撥款、科研經費收入、其他經費撥款科目的年末支出結轉核算中。可行的做法是:未完成專項補助的實際支出數與收入數對沖,保留收入科目結余數。
九、經營收入科目與其他收入科目核算內容的不完整
經營收入科目核算高校開展非獨立核算經營活動取得的收入,如果經營收支的校內單位較多,而且經營業務的種類較多,就應按照經營業務的主要類別進行二級明細核算,按照單位設項目輔助賬核算,反之也可,即按照單位設二級明細核算,按照經營業務類別設項目賬輔助核算。例如高校的食堂、車隊等后勤實體如果不具備獨立核算的條件,其收支由學校財務集中進行會計核算,就應作為經營收入和經營支出科目核算,并設置項目輔助賬核算。如果是非獨立法人,進行財務獨立核算的,年底就應合并決算報表,其上繳高校的純收入應在其他收入——對校辦企業投資收益科目中核算。但在實際執行中,如果高校的后勤實體(食堂、維修中心、動力中心等)是非獨立法人,單獨設賬進行核算,年底高校編制決算報表,沒有進行合并報表的編制,既不在一套賬中統一核算,也不合并年終決算報表,形成私設“小金庫”性質的賬外賬。
十、撥出經費科目與對附屬單位補助科目之間的混用
撥出經費科目核算轉撥出上級單位撥入的財政補助收入,附屬單位補助科目核算高校轉撥上級補助收入和用自有資金(即預算外資金)對附屬單位的補助款。在實際執行中,經常出現將兩個科目的核算內容統一在撥出經費科目中進行核算的不規范情況。
綜上所述,按照高校會計制度的規定,對高校的各類經濟收支活動進行準確的會計核算,對提高學校的財務管理水平影響重大。準確判斷各種財務收支活動的性質,選擇正確的會計科目,進行準確的會計核算,是提升會計基礎工作質量的關鍵控制點,將直接影響整個年度財務決算報表的編制質量,也是確保年度財務收支預算執行有效性的重要內容。作為高校的財務工作者,必須立足于學校教育科研事業長足發展對財務工作提出的要求,面對日益復雜的會計事項,必須不斷提高自身的綜合素質,深入學習和研究高校會計制度中會計核算的相關規定,按照原則性與靈活性相結合的原則,分析、研究本單位原有的或新出現的各類經濟收支活動的特點及性質,準確地選擇科目進行規范的會計核算,以提高高校的會計核算工作質量,增強財務管理工作能力。
