一、引言
2002年世界通訊公司爆出會計丑聞,而第一個發現這一財務丑聞的人是世界通訊公司內部審計人員辛西亞·庫珀。2009年全國政協副主席、中國內部審計協會名譽會長李金華在全國內部審計“雙先”表彰會上提出:民營經濟已經成為我國經濟的重要組成部分,但是民營企業的內部審計制度至今沒有建立起來,應該幫助和推動民營企業建立內部審計制度。內部審計制度在企業經營的不斷發展過程中凸顯出更大的作用。
部分上市公司違規違紀、關聯方交易、內部資金挪用等問題逐步暴露,其重要原因之一就是上市公司內部審計獨立性不足,內部審計制度設計不合理,企業內部控制不夠,導致企業管理混亂,現有機制未能有效地預防經濟違規行為。上市公司現有的內部審計模式在查錯防弊、改善經營管理、提高經濟效益等方面發揮了一定的作用,但還有許多不足不能很好地適應經營環境變化,如何提高內部審計獨立性成了學術界和企業界迫切需要解決的課題。
二、內部審計部門與管理層的博弈分析
《上市公司章程指引(2006年修訂)》指出:公司實行內部審計制度,配備專職審計人員,對公司財務收支和經濟活動進行內部審計監督。公司內部審計制度和審計人員的職責,應當經董事會批準后實施。審計負責人向董事會負責并報告工作。
內部審計人員的職責是對被審計對象的財務收支和其他經濟活動進行檢查和評價,衡量和確定其資料是否正確、真實,反映的財務收支和其他經濟活動是否合法、合規、合理、有效,有無違法違紀、損失浪費等行為,從而督促企業遵守財經紀律,改進經營管理,提高經濟效益。
由于管理層在企業經營管理中起到主導作用,而且隨著企業管控鏈條的延伸引發信息及資源的不可控性大大增加,因此內部審計人員需要特別監督管理層的行為,監督審查其是否存在違規行為,公司治理是否凌駕于特定的內部控制機制。內部審計部門在公司治理中發揮監督審查作用,有效地緩解了委托代理問題,增大了管理層違規被查出的概率和機會成本,降低了管理層違規的可能性和動機。
目前,我國上市公司內部審計存在不同模式(李云婷,2009),導致上市公司內部審計獨立性以及內部審計效力不盡相同,但上市公司章程對于審計人員向董事會負責作出了明確規定,并且上市公司正在逐步提高內部審計獨立性、構建內部審計框架,這會使得內部審計人員的利益與董事會的利益逐漸趨于一致,有利于內部審計更好地發揮效用。所以以下的博弈分析和“效率工資下的監督水平”模型都是基于內部審計模式為內部審計人員向董事會負責的情況。
由于內部審計獨立性、重視程度、職能定位的不同,導致了內部審計監督水平的不同、內部審計效力的不同。而管理層對于不同的內部審計監督水平也會采取不同的努力程度、不同的執行公司政策的程度、不同的違規程度。因此內部審計的過程其實是一個內部審計部門與管理層的博弈過程,一方是內部審計部門,另一方是管理層,也是被內部審計的對象。它們的博弈是關于管理層違規與否、違規程度與內部審計部門認真監督與否、監督水平的博弈。它們的博弈過程其實是一個完全信息動態博弈過程。其戰略式表達如下。參與人集合:內部審計部門I和管理層M,其博弈樹如圖1所示。
如果內部審計部門選擇認真監督,則管理層必定選擇不違規;若內部審計部門選擇不認真監督,則管理層必定選擇違規;當內部審計部門知道管理層這樣的理性選擇,則其必定會選擇認真監督,管理層必定會選擇不違規,則該博弈唯一的子博弈精煉納什均衡是:認真監督,不違規。從這個分析中可以得出:向董事會負責的內部審計部門對管理層的監督,將對管理層的違規行為起到一定的威懾作用。
三、效率工資下的監督水平
管理層與內部審計部門的行為選擇。管理層的策略有兩種:違規和不違規;內部審計部門的策略也有兩種:認真監督和不認真監督。這樣管理層如何進行自己的行為選擇最優化效用函數,如何選擇自己的違規程度;內部審計部門如何進行自己的行為選擇最優化效用函數,如何選擇自己的監督水平成為主要問題。下面在效率工資監督問題模型修改的基礎上,推導得出最優狀態下的違規程度與監督水平,然后放寬關于內部審計模式的假設條件,對模型進行擴展,分析不同的內部審計模式對模型各變量的影響。其中,M:管理層,I:內部審計部門。
(一)管理層的效用函數
假設管理層可以得到效率工資,其效率工資與公司的經營狀況相關,且內部審計部門監督水平(a)與是否查出管理層違規的概率呈正相關的關系。
1.m(x)=n-mx,公司運營良好帶來的收益函數,其與違規程度呈負相關關系,n為截距,為一固定數,n的經濟含義為管理層無違規表現時,所帶來的經濟收益。
2.r(x)=rx,管理層違規帶來的個人收益與管理層違規程度(x)呈正相關關系,r為比例系數,r>m(因為管理層違規帶來的收益肯定比公司運營良好帶來的收益大,否則管理層不會鋌而走險)。
3.p(a,x)=pax,0≤pax≤1,違規被查出的概率,其與內部審計部門的監督水平呈正相關關系,與管理層的違規程度呈正相關關系,p為比例系數。
4.L:管理層被查出違規的損失,設其為一定值。
5.管理層的效用函數為:
M=公司運營良好帶來的效益 違規帶來的個人收益-違規被查處的損失。
M=[1-p(a,x)][m(x) r(x)]-p(a,x)L=(1-pax)(n-mx rx)-paxL
管理層最優化效用函數的一階條件:
(二)內部審計部門的效用函數
內部審計部門向董事會負責,內部審計部門的利益與董事會的利益一致。監督水平(a)與是否查出管理層違規的概率呈正相關的關系,內部審計部門監督水平(a)與內部審計部門的付出呈正相關關系,而內部審計部門的收益取決于其是否能夠查出違規。
1.p(a,x)=pax,0≤pax≤1,違規被查處的概率,其與內部審計部門的監督水平呈正相關關系,與管理層的違規程度呈正相關關系,p為比例系數。
2.g(x)=gx,內部審計部門查出管理層違規,避免了管理層行為對股東的損害,作為內部審計部門的收益,這里g為比例系數。
3.f(a)=fa2,內部審計部門監督的成本與監督水平呈正相關關系,a越高,成本越大,并且f(a)的邊際成本是遞增的,即f'(a)>0,f(a)>0,這里f是比例系數。
4.I=p(a,x)g(x) [1-p(a,x)]×0-f(a)=pax×gx-fa2。
內部審計部門最優化效用函數的一階條件:
(三)模型擴展
放寬以下假設:內部審計模式如《上市公司章程指引》所述,內部審計人員向董事會負責并報告工作。上市公司選擇的內部審計模式不同,導致內部審計獨立性不同、內部審計效力不同。內部審計獨立性越強,監督水平a將會越高,違規被查出的概率比例系數p將會越高,違規查處的收益比例g的取值也會越高,內部審計部門查處違規的動機越強。如果內部審計部門隸屬于管理層,則比例系數g變為負數,內部審計部門監督的動機降低,可能會出現內部審計部門與管理層的合謀,內部審計的效力將會大大降低。
四、上市公司內部審計獨立性策略
上市公司企業內部審計監督機制既是現代公司治理結構中的一個重要子系統,又是企業文化建設的重要組成部分。上市公司內部審計制度的設計影響內部審計效率。上市公司應該從內部審計適用范圍與內部審計目的到內部審計人員的職責,再到內部審計人員應該注意的事項等方面設計內部審計制度,提高內部審計獨立性、權威性和公正性,更好地發揮審計職能作用。內部審計部門在審計制度的指引下設計審計計劃時應廣泛聽取各方面的意見,包括董事會及各種管理人員、外部審計師的意見;充分了解法律、法規的要求,行業或經濟發展的趨勢,并且在組織和控制審計計劃的落實過程中,對原計劃進行修改和補充。審計計劃在完成后,為了進一步加強審計計劃管理,應當對其進行檢查和考核。
上市公司提高內部審計獨立性,主要從以下方面展開。
第一,上市公司需要明確和細化董事會、審計委員會與管理層各自對內部審計負責的范圍與職能,內部審計部門需要履行對管理層的管理和經營活動合理性和合規性的審核工作,并直接負責對公司下屬分支機構經營活動的審核計劃和實施。
第二,提高內部審計在公司中的地位與職能,以確保審計人員在審計過程中保持客觀公正的態度,不屈從和迎合任何壓力與不合理要求,不提供虛假審計信息。從上述模型的擴展可以看出,上市公司內部審計部門需要直接由董事會或者審計委員會領導,而不能由管理層領導,以加大內部審計的審計效力。并且要使得內部審計獨立性得到保證,需要保證內部審計機構與審計委員會的良好溝通,所以加強審計委員會的建設也成為內部審計提高獨立性的要求。
第三,上市公司可以利用外部注冊會計師的成果,進而提高內部審計的獨立性,利用外部注冊會計師的審計成果,可發現內部審計中的疏忽與遺漏,注冊會計師將審計中發現的問題與治理層溝通,內部審計人員需要將溝通的結果轉化為內部審計效率的提高。
第四,加強提高內審人員獨立性,完善內部審計人員管理體制,內部審計人員不得承擔經營管理責任,不能參與內部控制系統的設計和執行,而只應承擔與檢查、評價和建議相關的審計責任。上市公司還應該提高內部審計人員素質,加強對內部審計師職業道德的教育,創造良好的內部審計環境,積極推進內部審計人員資格化和人員結構多元化,優化群體結構。
第五,推進現代內部審計監督控制的信息化進程。上市公司的會計核算、財務管理及業務系統管理逐步實現電子化、網絡化,計算機信息技術和網絡技術已經成為企業內部控制和風險管理體系的重要技術支撐。引入內部審計管理信息系統(IAMIS),改進審計理念、審計方法論以及監控手段等,將會提高信息審核的效率,增強信息審核的可驗證性。與此同時,上市公司需要注意信息系統的安全性與穩定性,使得信息錄入、信息修改、審批等權限規范化。
