一、傳統成本法與作業成本法對間接費用分配的缺陷
傳統成本法的缺陷是顯而易見的。科技的發展導致大量的間接費用,同時,激烈的企業之間的競爭,使得企業不得不推出個性化的產品來滿足人們個性化的需求,以獲取競爭力。正因為這樣,用傳統成本法分配間接費用的不準確性就逐步顯露出來。另一方面,企業提供的個性化產品必然導致產品差異性,而傳統成本法主要是以直接人工小時、機器小時作為間接費用分配的基礎,這實際上是假定產品消耗間接費用與產品的產量相關。在一定程度上,該假定是正確的,用傳統成本法分配間接費用是準確的。然而,產品差異性使得產品消耗的間接費用與直接人工小時、機器小時失去相關性,也就違背了應用傳統成本法的前提條件,況且間接費用又是大量的,如此一來,重大的成本扭曲就成為必然。往往會出現這樣的情況:工藝復雜、難于生產的產品成本低于其實際成本,而工藝簡單的產品成本高于其實際成本。
與傳統成本法相比,作業成本法在成本計算的準確性方面是一個重大進步。在作業成本法下,計算產品成本時,不再是把資源越過作業分配到產品,而是把傳統成本法的“黑箱”——作業箱打開。這樣資源通過資源動因分配到作業中心,形成作業成本庫,然后通過作業動因分析,把作業成本庫中的成本分配到產品。產品差異化對成本計算的影響就變得極少,因為在作業成本法下,間接費用的分配不是不區分產品的差異性而以直接人工小時、機器小時無差別地分配到各產品中去,根據產品真實消耗作業量來計算產品的成本。然而作業成本法在提高產品成本準確性的同時,計量成本卻顯著提高了,而且應用作業成本法也需要各方面的條件:如新信息技術,熟悉作業成本法的技術人員等。因此有些學者得出我國不具備應用作業成本法條件的結論。這也是作業成本法的缺陷所在。
作為一家企業,必須需要一套成本計算系統,不管從財務會計角度還是管理會計的角度。那么,能否有這樣一套成本計算系統,立足企業的切實需求,適合企業實際情況?也就是說,這套成本計算系統能以企業的需求為導向,從企業的實際情況出發,既能克服傳統成本法成本計算不準確的局限,又能克服作業成本法復雜應用條件的局限。
二、間接費用創新分配模型的提出
(一)現行間接費用的分配模型
對間接費用的分配主要有兩種方法:傳統成本法和作業成本法。Don R.Hansen和Maryanne M.Mowen合著的《成本管理》中介紹了這兩種典型的間接費用分配模型:
(1)傳統成本法分配間接費用模型(見圖1):
應用條件:產品消耗間接費用與產品的產量高度相關
(2)作業成本法分配間接費用模型(見圖2):
應用條件:產品消耗間接費用與產品的產量相關性不大
Don D.Hansen和Maryanne M.Mowen介紹的間接費用分配方法是非常典型的,也正是現在國內外比較成熟的傳統成本法和作業成本法對間接費用分配的模型。
(二)間接費用創新分配模型的構想
本著立足企業對成本計算系統的需求(即對成本分配相對準確,但實施成本又不太大的成本計算系統的需求),取傳統成本法和作業成本法之長(傳統成本法較作業成本法實施成本低,作業成本法較傳統成本法計算成本相對準確),去傳統成本法和作業成本法之短(傳統成本法較作業成本法計算成本相對不準確,作業成本法較傳統成本法實施成本高),本文提出間接費用創新分配模型的構想(見圖3)。
三、間接費用創新分配模型的應用:例子分析
例1、某企業車間生產三種齒輪:A型、B型、C型,該車間有三個生產工段:一工段、二工段、三工段,其中一工段加工A、C型半成品,二工段加工B、C型半成品、三工段加工A、B、C型直至完成。車間一二三工段均有計劃、搬運、檢驗工作室,而生產調度、生產準備、設備維修由整個車間統一進行。A、B、C型產量分別為1 000、500、800件。(計算過程中數據保留小數點后兩位)
成本計算過程:
間接費用按數量基礎分配的部分:
一工段成本總額為37 000元
A型分配成本=2 000÷(2 000 1 600)×37 000
=20 555.56(元)
C型分配成本=1 600÷(2 000 1 600)×37 000
=16 444.44(元)
二工段成本總額為40 000元
B型分配成本=1 000÷(1 000 1 600)×40 000
=15 384.62(元)
C型分配成本=1 600÷(1 000 1 600)×40 000
=24 615.38(元)
三工段成本總額為54 000元
A型分配成本=2 000÷(2 000 1 000 1 600)×54 000
=23 478.26(元)
B型分配成本=1 000÷(2 000 1 000 1 600)×54 000
=11 739.13(元)
C型分配成本=1 600÷(2 000 1 000 1 600)×54 000
=18 782.61(元)
間接費用按數量基礎分配的A、B、C總成本:
A型總成本=20 555.56 23 478.26=44 033.82(元)
B型總成本=15 384.62 11 739.13=27 123.75(元)
C型總成本=16 444.44 24 615.38 18 782.61
=59 842.43(元)
間接費用按作業基礎分配的部分:
A型產品:
生產調度發生的成本=40×100=4 000(元)
生產準備發生的成本=40×50=2 000(元)
設備維修發生的成本=14×333.33=4 666.62(元)
合計:10 666.62(元)
B型產品:
生產調度發生的成本=40×100=4 000(元)
生產準備發生的成本=60×50=3 000(元)
設備維修發生的成本=16×333.33=5 333.28(元)
合計:12 333.28(元)
C型產品:
生產調度發生的成本=50×100=5 000(元)
生產準備發生的成本=80×50=4 000(元)
設備維修發生的成本=21×333.33=7 000.10①(元)
合計:16 000.10(元)
A、B、C型產間分配到的單位間接費用為②:
A型分配到的單位間接費用=(44 033.82 10 666.62)÷1 000
=54.70(元)
B型分配到的單位間接費用=(27 123.75 12 333.28)÷500=78.91(元)
C型分配到的單位間接費用=(59 842.43 16 000.10)÷800=94.80(元)
小結:經分析,該企業的生產計劃、物資搬運、檢驗部門所發生的間接費用和產品產量相關性強,且這些部門所發生的費用易于歸集到各工段,因此,間接費用采用傳統數量基礎分配到產品較為合適。而生產調度、生產準備、設備維修部門發生的間接費用和產品產量相關性不強,而是分別與調度次數、準備次數、維修次數相關性強,因此,間接費用采用作業基礎分配到產品較為合適。所以,采用本文介紹的間接費用創新分配模型分配間接費用既相對簡單,又相對準確。
【參考文獻】
[1] Don R.Hansen,Maryanne M.Mowen. Cost Management-Accounting and Control,South-Western College Publishing,2003.
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[3] 毛劍峰,胡林榮.基于實物期權理論的并購目標企業估價研究[J].財會通訊,2010(5).
