遺產稅和贈與稅,是許多國家普遍開征的稅種。遺產稅是一個古老的稅種,早在古埃及、古希臘和古羅馬帝國時代就曾開征過遺產稅。目前全世界有100多個國家和地區開征此稅,中國香港、中國臺灣地區也有開征。一般贈與稅應與遺產稅同時課征,作為輔助,以避免被繼承人在生前以贈與的方式轉讓財產而逃稅,大多數國家均同時開征兩稅。目前,我國尚未正式開征遺產稅贈與稅。遺產稅是對財產所有者去世以后遺留的財產征收的稅收,通常包括對被繼承人的遺產征收的稅收和對繼承人繼承的遺產征收的稅收。贈與稅是指自然人在特定時期內將自己的財產贈與他人時,依法對贈與財產應課征的一種稅。遺產稅和贈與稅作為財產課稅體系中的重要分支,在現實生活中對平均社會財富、調節收入分配、抑制社會浪費、促進生產投資等方面起著積極的作用。隨著我國經濟的發展,人們的收入也逐年走上一個新的臺階,但居民收入差距卻迅速擴大,當前我國的基尼系數已經接近0.5,遠遠超過國際公認的警戒線0.4,在建設和諧社會的時代背景下,作為避免財富過度集中、防止貧富分化過大的有效手段,開征遺產稅與贈與稅已勢在必行。
一、開征遺產稅和贈與稅的經濟學分析
運用經濟學分析,舉例對該概念進行說明。設有一人,收入既定為y,在兩種商品x和z之間進行選擇,兩種商品價格分別為Px和Pz,可得稅前預算約束為Pxx Pzz=y,反映為下圖中的預算線AB,總可找到一條無差異曲線,設為II,與該預算線AB相切,設切點為E1,決定個人稅前消費x和z的最優組合,由此可知,這時,MRSxz=Px/Pz。對兩商品均按稅率t征稅,預算約束式為:
(1 t)Pxx (1 t)Pzz=y(1)
即:Pxx Pzz=y/(1 t)(2)
假設經濟為完全競爭,則生產兩商品x和z的邊際轉換率也等于兩商品的價格比率,即MRTxz=Px/Pz。可推知:
MRSxz=MRTxz=Px/Pz (3)
(MRSxz)’=MRTxz=Px/Pz (4)
由式3可知,個人行為稅前符合帕累托效率條件。由式4可知,稅后符合帕累托效率條件,即稅收的收入效應下所發生的只是個人的一部分收入到了國庫,導致個人的支付能力下降,不再消費原來那么多商品,同時滿足程度下降,但是收入效應下人們并未改變行為方式,沒有對資源配置產生歪曲。如果存在替代效應,那么替代效應下所發生的不僅是個人收入轉移到政府部門,同時,還改變個人的行為方式,對資源配置產生歪曲。
遺產稅贈與稅的開征,會因為稅收的收入效應和替代效應而對工作和閑暇的選擇產生影響,但這種影響要小于所得稅。稅收的收入效應是指由于對納稅人征稅,減少納稅人可支配收入而產生的效應,這種效應被認為具有激勵的效果。稅收的替代效應是指由于征稅,改變了一種經濟活動對另一種經濟活動的機會成本而產生的效應,這種效應被認為具有反激勵效果。對遺產與贈與所得征稅,產生的收入效應是指由于征稅使得遺產凈額減少,為了留給子孫后代同樣數額的財富,人們必須減少閑暇,更加努力工作以掙取更多財產來彌補征稅失去的收入。遺產稅贈與稅的替代效應是指征稅后的遺產凈額將會減少,即閑暇的機會成本降低,閑暇相對便宜了。人們必然趨向于減少工作,增加閑暇,由于這兩種效應是處于相反方向,彼此之間會有部分抵銷,最終是純收入效應還是純替代效應要因人而異,取決于個人的偏好。
二、開征遺產稅與贈與稅的必要性分析
(一)調節社會分配不公,防止貧富分化過大
改革開放以來,我國在經濟增長的同時,貧富差距逐步拉大,私人財產擁有量明顯增加。根據國際慣例,衡量一個國家是否有必要開征遺產稅和贈與稅,主要應看基尼系數等反映收入財富占有差距的結構指標。據國家統計局有關資料計算,我國居民基尼系數在1997年為0.33,2000年上升為0.417,2009年已升至0.49(如表1),超出了0.4的國際警戒線,說明我國的貧富差距正在不斷惡化。據有關部門調查顯示,我國收入最高10%群體和收入最低10%群體的收入差距,從1988年的7.3倍已經上升到目前的23倍。據世界銀行《世界發展報告2006》提供的127個國家近年來收入分配不平等狀況的指標表明,基尼系數低于中國的國家有94個,高于中國的國家只有29個,其中27個是拉丁美洲和非洲國家,亞洲只有馬來西亞和菲律賓兩個國家高于中國。這種狀況說明,我國的基尼系數高于所有發達國家和大多數發展中國家,也高于我國的歷史高點。日益擴大的貧富差距,將嚴重影響社會的穩定與發展,危害民生,富人將大量遺產留給后代,勢必造成社會競爭的不公平性,富人后代長期壟斷大量社會資源,由此而引發“馬太效應”,將會助長貧富懸殊和仇富心態,為社會和諧與穩定埋下禍根。解決這一矛盾已成為當務之急。為此,國家必須采取措施加以控制,而遺產稅和贈與稅作為調節財富分配、縮小貧富差距的手段成為解決這一矛盾的首選。通過征收兩稅,一方面運用稅收的調節功能,鼓勵富有者積極為社會多作貢獻;另一方面可以有效地限制社會財富集中在少數人手中,控制社會成員收入和財富過于懸殊,防止兩極分化,促進社會安定,逐步實現共同富裕的目標。
(二)有利于優化我國稅制結構,完善稅收體系
在稅收體系中,以收入水平、財產存量為基礎的個人所得稅和財產稅對分配的調控力度最大。財產稅包括一般財產稅和財產轉讓稅,而遺產稅和贈與稅是財產轉移稅的主要稅種。但在我國目前的稅制結構中,個人所得稅及房地產稅等財產稅稅制尚不完善。個人所得稅由于較低的稅率及其累進程度,決定了我國個人所得稅調節個人收入分配的作用非常有限;而一般財產稅相對于遺產稅和贈與稅具有比較明顯的經濟負效應,鼓勵財富和潛在財富的外逃,抑制私人投資。目前,我國個人所得稅和一般財產稅占稅收總額的比重還相當低。據國家稅務總局公布的數據,2009年我國個人所得稅收入3 949.27億元,占全部稅收收入的比重為6.64%,遠遠低于發達國家如美國45%、英國40%、丹麥53%的水平。房地產稅等財產稅占全部稅收的比重僅為1.26%,低于美國12%的比重。在個人收入的轉讓環節,通過遺產稅和贈與稅,可減少因財產在代際間的轉移而造成的收入差距,同時可以增加財政收入。所以,開征遺產稅和贈與稅填補了我國現行稅制的空白,是財產征稅制度的完善。實踐證明,遺產稅與贈與稅在調解社會財富的分布、緩解貧富懸殊的矛盾、平衡社會公眾心理等方面,能起到積極的作用。我國稅制發展的一個目標,就是實現與國際稅收慣例的接軌,其中就包括建立并健全遺產稅和贈與稅制。
(三)有利于增加我國財政收入,促進社會公益事業的發展
遺產稅和贈與稅是“富人稅”。隨著我國高收入階層人數的增多和財富的積累,未來遺產稅與贈與稅在補充財政收入方面的作用不容小覷。由于遺產稅和贈與稅的征收不會影響到納稅人當前的基本生活水平,因此在稅率設計上可以考慮較高的稅負,稅率可以定為60%左右,以體現較強的收入作用,補充地方財政收入。遺產稅和贈與稅的征收將對我國財政收入產生重要意義。另外,遺產稅贈與稅的開征,有利于增強人們的社會公共意識,促進社會公益事業的發展,尤其我國公益事業經費嚴重短缺,通過兩稅調節,可廣開經費來源。從美國實踐來看,征收遺產稅和贈與稅是美國社會慈善事業興旺發達的重要原因之一。由于遺產稅贈與稅有對捐贈的扣除,促使人們關心社會公益事業,這不但對利無損而且對名有益。美國聯邦法律規定,無償捐贈給醫院、學校、展覽館、研究所、教堂等機構的錢,都可從兩稅中扣除。因此,“美國巨富們紛紛把錢捐給公益慈善機構,或以自己名字命名設立基金會,這種作法已成為富人減稅和出名的重要途徑之一。總之,遺產稅贈與稅是調節社會財富再分配最重要的、不可缺少的環節,也是調節個人資產所得非常有效的手段。”更為重要的是,能促進社會公益事業的發展。
三、開征遺產稅和贈與稅的構想
我國開征遺產稅和贈與稅,制定稅制模式時應結合我國國情,并借鑒發達國家經驗,適宜選擇總遺產稅和總贈與稅制模式。具體課征制度包括以下內容。
(一)納稅人
納稅人采用國際通行的屬人和屬地相結合原則,分居民納稅人和非居民納稅人。居民納稅人是指凡在我國境內有住所或無住所但居住滿一年的納稅人。非居民納稅人是指在我國無住所或居住時間不滿一年的納稅人。總遺產稅制下的具體納稅人是遺囑執行人、遺產管理人;總贈與稅制的納稅人是贈與人,無法查定贈與人時,由受贈人納稅。
(二)課稅對象
在課稅對象的確定上,我國遺產稅和贈與稅應參考各國的做法,采用寬稅基,盡可能包括納稅人的各類財產和遺產。包括:動產、不動產和其他具有財產價值的權利。需要解釋的是,具有財產價值的權利,是指能夠使財產收益增加的權利,如保險權益、債權、土地占用權等。
(三)起征點和稅率
在稅率的選擇上,西方發達國家由于長期主張對高額財產或遺產征收課以重稅,故稅率設置比較高。如美國的遺產稅稅率為55%,德國為67%,丹麥為90%。根據我國國情和納稅人的具體情況,考慮到我國居民近年來的經濟收入情況和社會平均消費水平,遺產稅和贈與稅的起征點定在30萬元為宜,對30萬元以內的不征稅,只對超過30萬元以上的全額征稅。另外,對于稅率的確定,應適用制定個人所得稅稅率的原理,采用超額累進稅率,最低為10%,最高為60%。
(四)扣除項目
在扣除、抵免額設計上,應設置合理的扣除、抵免額,集中對巨額遺產和贈與財產進行調節,也可以減少稅收成本,提高征管效率。遺產稅的扣除項目有:喪葬費、遺產管理費、債務、稅收、公益捐贈、基礎扣除等;贈與稅的扣除有:公益捐贈、稅收扣除、法定扣除等。抵免項目是納稅人已在國外繳納的遺產稅可以限額抵免。
(五)配套措施
遺產稅和贈與稅開征時,為保證征管的順利實施,還須輔之以相應的配套措施。一是要盡快建立個人資產檔案,使個人財產和個人收入明晰化、規范化,提供科學的課征依據;二是對于財產或遺產總額的核實,需要得到有關部門如銀行、公證、房地產等部門的積極配合,向稅務機關提供財產信息情況;三是為了使征收管理進一步落到實處,必須加強稅收征管、嚴格稅務稽查、提高征管效率。
綜上所述,隨著我國改革開放的不斷深入,社會經濟結構已發生了巨大變化,少數個人財富增加量很大,為了避免社會財富過度集中在少數人手中,有效利用稅收資源,在我國適時開征遺產稅和贈與稅將成為必然,這也是歷史與現實的選擇。
【參考文獻】
[1] 劉宇飛.當代西方財政學[M].北京.北京大學出版社,2003(1).
[2] 王喬,席衛群.比較稅制[M].上海.復旦大學出版社,2009(7).
[3] 陳穗紅.中國稅收政策理論與實踐[M].北京.中國財政經濟出版社,2002(3).
[4] 李正信,趙文斗,鄧克堂等.國外遺產稅什么樣[J].財政與稅務,2001(1).
[5] 安體福,任強.稅收在收入分配中的功能與機制研究[J].稅務研究,2007(10).
