會計報表粉飾近幾年來呈現愈演愈烈的態勢,由此引發了國內外會計界學者不斷的思考與研究。盡管會計報表粉飾不等同于虛假財務報告,但這并不意味著會計報表粉飾沒有危害。事實上,財務報表粉飾必然引起會計信息的失真,兩者就像是一對孿生兄弟,因此財務報表粉飾極具危害性。
一、會計報表粉飾的原因
會計報表粉飾的原因既有會計政策存在缺陷的客觀原因,也有會計從業人員、企業管理當局方面的主觀原因。具體而言有以下幾個方面:
1.競爭及不確定性因素
經營活動、財務狀況的不穩定以及外在的競爭壓力,使得會計報表粉飾“必須為”。
一方面,企業競爭的日趨激烈等原因有可能導致企業利潤下降、會計報表項目、財務指標發生重大不利變化,而企業管理當局如果把這些信息如實提供給報表使用者,就會使報表使用者得出企業經營狀況惡化、經營風險加大的結論。另一方面,資金是企業的“血液”,為了保證持續運行,企業必須從債權人那里借入大量資金,而這又需要企業有良好的償債能力作前提。在這些因素的作用下,企業必須對其財務報表進行粉飾,以使企業能夠持續、有效地運轉。
2.市場因素
當前我國會計信息供求市場不完善,存在種種弊端,這些弊端使得會計報表粉飾“能夠為”。
一方面,企業外部利益相關者對信息的需求直接影響到會計信息的供給,從而影響到會計信息的質量。目前絕大部分會計信息需求者過于重視企業的短期目標,而忽視長遠目標,這導致會計信息供求市場不旺,需求乏力。另一方面,企業是會計信息的唯一提供者,可以壟斷對會計信息的供給。在這些因素的作用下,會計信息的供求將在一個更低的層次上達到平衡,也使得企業能夠對其財務報表進行粉飾,從而降低了會計信息的質量。
3.經營管理人員的主觀因素
企業管理當局為了自身利益,使得會計報表粉飾“應該為”。
國有企業管理當局的經營業績關系到其仕途是否順利,職位能否保存。而在委托代理關系下,企業管理當局的經營業績不僅僅直接決定了其工資、福利水平,同時,經營管理人員的未來職業發展前途也取決于他們對某個企業的經營管理水平,而這又往往通過企業的財務報表來向外界反映。管理當局為了實現自身利益最大化的目標,認為應該對企業的會計報表進行一番粉飾。
4.會計政策因素
我國會計政策本身存在的缺陷,使得會計報表粉飾“可以為”。
會計政策在統一性、可比性的前提下,又允許企業有一定的自主權,兼有一定的靈活性。在同一類型經濟業務的處理上,可以有不同的處理方法、選用標準;會計政策可能對一些重要信息的披露沒有做出規定或規定的不詳細,存在真空地帶;會計準則、會計政策的制定有一定的滯后性。企業管理當局可以充分利用會計政策、會計制度本身的缺陷,進行會計報表的粉飾。
二、會計報表粉飾的動機
會計報表粉飾的動機歸納起來不外乎以下幾個方面:
1.業績考核動機
企業基于業績考核而粉飾會計報表是其最常見的動機。企業的經營業績考核分為企業內部考核和企業外部考核(如行業排行榜)。企業內部考核通常是比較相對數形式的財務指標, 如利潤(或扭虧) 計劃的完成情況、投資回報率、產值、銷售收入、國有資產保值增值率、資產周轉率、銷售利潤率等。企業外部考核則主要是根據絕對數形式的財務指標如銷售收入、資產總額、利潤總額。而無論是相對數形式的財務指標還是絕對數形式的財務指標,其最終來源都是會計報表中的數據。同時,在一些公司、企業中,管理人員的工資水平、福利待遇等直接與其經營業績相掛鉤。在這些利益的驅動下,企業就難免要對其會計報表進行包裝、粉飾。
2.借款動機
資金是企業運營所必不可少的資源之一。然而在我國,現在以至以后較長時間內仍然會是資金的賣方市場,企業普遍面臨資金緊缺的難題。這就決定了企業要想持續、有效運轉,必須想方設法籌資。與此同時,銀行等金融機構出于風險考慮和自我保護的需要,在放款之前通常會對企業的經營情況、償債能力進行分析,一般不愿意貸款給虧損企業和缺乏資信的企業。因此,為獲得金融機構的信貸資金,一些經營業績欠佳、財務狀況不健全的企業,難免要對其會計報表修飾打扮一番。
3.發行股票和配股動機
許多公司為了滿足發行股票的條件、通過審批,并獲取較高的股票發行價格從而多募集資金,在設計股改方案時往往對會計報表進行粉飾。在配股時,要符合配股條件,許多公司也會對會計報表進行粉飾。
4.收入平衡動機
企業的利潤水平是否穩定,在很大程度上決定了企業的股價、借款能力。各個會計年度利潤相對平穩的企業往往比那些利潤水平在各年度大起大落的企業更易引起投資者的興趣。因此企業管理當局為了使得企業的經營業績看起來穩定,就會粉飾其會計報表。
5.政治動機
從某種意義上說,國有企業扭虧為盈、創造良好經營業績已成為一項政治任務。對于廠長經理而言,完成這項任務可能意味著仕途光明,否則可能會職位難保,甚至下崗分流。在這種政治壓力下,一些國有企業很有可能會粉飾其會計報表。
6.推卸責任動機
一些企業更換高級管理人員時進行的離任審計,一般會暴露出許多問題。新任總經理就任當年,為明確責任或推卸責任,往往大刀闊斧地對陳年老賬進行清理。還有一些企業在會計準則、會計制度發生重大變化時,提前消化潛虧,并將責任歸咎于新的會計準則和會計制度。另外一些企業在發生自然災害,或高級管理人員卷入經濟案件時,企業也很可能粉飾會計報表。
三、會計報表粉飾的對策研究
治理會計報表粉飾是一項巨大的系統工程,然而只要會計準則、會計規范允許企業有一定的選擇權,會計報表粉飾現象就會存在。因此,會計報表粉飾是不可避免的,但我們可以通過研究,從企業進行報表粉飾的原因、動機、通常采用的手段出發來完善各項政策,采取各項措施來盡可能地縮小會計報表粉飾的空間,使得財務報表粉飾“不必為”、“不能為”;同時,喚起企業管理人員、會計人員的職業道德,減少會計報表粉飾的主觀動機,使得報表粉飾行為主體“不愿為”,從而減少會計報表粉飾現象,使投資者、債權人的損失盡可能地減少,使國家經濟健康發展。
1.推行委派制,減少粉飾可能
所謂委派制是指由國家成立單獨的會計公司,組織會計人員,使之進入“自主經營,自負盈虧”的公司、企業,并由委派部門對其進行統一管理的會計管理制度。在被委派單位內部建立一種不受被委派單位領導控制的制約和監督機制,旨在充分發揮會計的監督職能,以此遏制會計報表粉飾及信息失真問題。在內部人刻意隱瞞其會計信息時,只有將企業會計游離于內部人控制之外,使其具有一定的獨立性,會計人員才能提供客觀公正、真實可靠的內部人行為信息,這是實行會計委派制的最重要的作用。其次,會計委派制較其他諸多內部監督機制,具有明顯的成本優勢,因為派出去的會計人員,能夠隨時掌握有關企業的特定信息,可以隨時就重大問題向所有者報告,便于所有者及時采取應對措施,將損失降低到最低限度。雖然會計委派制不適宜作為一種制度普遍使用,但對于某些企業來說,它確實可以起到減少報表粉飾的作用。
2.進一步完善會計準則,壓縮粉飾空間
既然報表粉飾不是違法行為而是鉆空行為,可以說會計準則選擇空間的存在釀成了報表粉飾現象。因此,應盡可能做到同一種經濟業務采用同一處理方法,同一情況下的資產計提減值準備應采用同一比例;在強調會計信息相關性的同時,將提高會計信息的可靠性作為首要目標。新準則的實行壓縮了報表粉飾的空間,但仍然有一定的真空地帶與不合理性,應進一步建立和完善會計準則、會計制度等會計核算規范體系,提高其權威性,增強其合理性,減少漏洞。
3.建立健全企業內部會計監督制度
內部會計監督制度包括:內部控制制度,如會計、財務等不相容職務相分離;重大對外投資、資產處置、決策等重要經濟業務事項的相互監督程序的規定;財產清查制度、內部審計制度的建立,是會計行為有序進行的基礎,是產生真實、可靠會計信息的前提。因此,建立標準科學規范、內容客觀真實、反映迅速及時、滿足利益相關者需要的會計信息管理體系,是完善企業內部監督機制,建立單位會計管理體系的重要內容。只有這樣,才能有效遏制會計報表的粉飾。
4.建立合理的激勵約束機制
完善對經理人的績效考評制度和管理人員的薪酬制度,形成有效的激勵機制。目前許多公司大股東對經理人員業績的評價多是財務指標,依據報表中的財務指標對經理人員進行激勵,發放工資福利。這樣必然會助長經理人員的道德風險,促使他們粉飾公司的會計報表。為解決這一問題,這些公司應對現行的業績評價方法予以修改。上市公司現行的薪酬制度亦需進行改革。如認股權計劃可將管理人員的個人利益同公司股東的長期利益聯系起來,避免了以基本工資和年度獎金為主的傳統薪酬制度下管理人員的短期化行為傾向。
5.完善股票發行制度
當前股票發行制度正處于由核準制向進一步市場化方向改革時期,其中仍存在導致公司進行會計報表粉飾的誘因。例如對首次公開發行股票的一些硬性規定,如近三年連續盈利等。再例如配股條件中規定的凈資產收益率指標等。因此,應繼續股票發行制度的市場化與科學化,如推行主承銷商保薦制度,在滿足充分披露要求的條件下,均可以公開發行股票;將配股條件由單變量固定控制改為多變量變動控制。
6.增加報表披露內容
當前對外報送的會計報表有利潤表、資產負債表、現金流量表、所有者權益變動表四張主表。這樣使得會計信息的披露相對有限。因此,應增加、明細信息披露的內容;并加強各報表之間的鉤稽關系,使企業財務報表更易被讀懂,從而加大粉飾難度,增加粉飾成本。
7.開展誠信教育,增強會計人員自身的職業道德建設
在政策一定的情況下,這將是減少會計報表粉飾最有效的方式。
誠信原則是中華民族的傳統道德體系中的一個重要內容,在社會主義市場經濟條件下,這個原則仍然是社會信用的基礎。德治與法治是相輔相成的。一般來講,制度的制定往往落后于實踐。那么怎樣解決制度落后于實踐而引發的虛假行為,就要靠加強道德建設,依靠倫理道德規范。我們應加強對會計從業人員的誠信建設,努力提高其職業道德素質。
會計準則總是一份不完全合約,總會存在滯后性與空白地帶。所以,再完善的會計準則,其合理性也是有限的。在這種情況下,能夠保證會計信息質量的就是管理當局與會計人員的誠信,也就是說,即使準則不完善,如果管理當局和會計人員是坦率、誠實的,他就會忠于經濟業務的本來面目,不偏不倚地選擇適當的會計政策。
8.打造有效的需求主體,使其更加注重企業的長遠發展
既然企業外部利益相關者對信息的需求直接影響到會計信息的供給,從而影響到會計信息的質量。如果他們對真實會計信息具有足夠的需求,則會計信息披露質量的提高就有了一個根本的推動力。同時,應積極提高報表使用者的財務專業的知識,使他們能夠“撥云見日”,讀懂被粉飾過的報表,使得報表粉飾失去存在的意義。因此,可以通過打造有效的需求主體,使其更加注重企業的長遠發展,來提高會計信息披露的質量,減少報表的粉飾。
在上述幾種對策中,打造有效的需求主體是最為重要的。沒有了需求,也就不會存在供給。只有通過打造有效的需求主體這種方式,才能從源頭上解決財務報表粉飾問題。
