1.1 固定資產(chǎn)核算標(biāo)準(zhǔn)
界定固定資產(chǎn)的原標(biāo)準(zhǔn)為一般設(shè)備單位價(jià)值在500元以上,專(zhuān)用設(shè)備單位價(jià)值在800元以上,這一規(guī)定已明顯偏低。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,一些簡(jiǎn)易辦公用品價(jià)值不斷降低,且容易損壞、經(jīng)常更換,而將其納入固定資產(chǎn)科目核算,不但加重會(huì)計(jì)人員的核算工作量,而且造成固定資產(chǎn)的界定不明確,核算范圍過(guò)于寬泛。
1.2 折舊
在現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定下,事業(yè)單位固定資產(chǎn)的核算不計(jì)提折舊。為了保證固定資產(chǎn)的更新和維護(hù),按照收入的一定比例提取修購(gòu)基金作為凈資產(chǎn)的一部分。固定資產(chǎn)在取得時(shí)按實(shí)際成本計(jì)價(jià),直至報(bào)廢時(shí)才從賬面上轉(zhuǎn)出,對(duì)其使用過(guò)程中的價(jià)值損耗和磨損,不采取任何措施。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型和國(guó)家管理體制的改革,這種核算方式的弊端日益暴露出來(lái)。首先,資產(chǎn)負(fù)債表在任何時(shí)點(diǎn)只反映固定資產(chǎn)的原始價(jià)值,隨著使用時(shí)間的延長(zhǎng)。賬面價(jià)值和實(shí)際凈值的差距越來(lái)越大,不能可靠、全面地反映固定資產(chǎn)的信息;其次,在固定資產(chǎn)處置或報(bào)廢之前的各個(gè)會(huì)計(jì)期間均以賬面價(jià)值反映,固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值無(wú)法得以反映,或多或少虛增了資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的總量,導(dǎo)致賬實(shí)不符;第三,固定資產(chǎn)使用期內(nèi)各會(huì)計(jì)期間的成本低估,結(jié)余虛增,最終導(dǎo)致收入支出表提供的結(jié)余信息不真實(shí);第四,按收入的比例提取修購(gòu)基金,不足以維持固定資產(chǎn)的更新和維護(hù),且缺乏科學(xué)合理的計(jì)提依據(jù)。最后,脫離了會(huì)計(jì)的正常核算和監(jiān)督,管理人員疏于管理,容易造成固定資產(chǎn)低價(jià)轉(zhuǎn)移和流失,損害國(guó)家利益。
1.3 購(gòu)置的會(huì)計(jì)處理
在現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度下,事業(yè)單位取得固定資產(chǎn)時(shí)的會(huì)計(jì)處理繁瑣且不科學(xué)。購(gòu)置固定資產(chǎn)時(shí),要做兩個(gè)會(huì)計(jì)分錄:首先登記成本支出,借記“事業(yè)支出”或“專(zhuān)用基金——修購(gòu)基金”賬戶,貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入-財(cái)政直接支付”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目;其次登記固定資產(chǎn)價(jià)值,借記“ ”賬戶,貸記“固定基金”賬戶。上述會(huì)計(jì)處理存在以下不足:第一是將會(huì)計(jì) 復(fù)雜化并且兩筆分錄之間并不存在邏輯關(guān)系,不能確切明了地反映業(yè)務(wù)內(nèi)涵。由于只是制度的一種硬性規(guī)定,在實(shí)際業(yè)務(wù)處理中,不少單位會(huì)計(jì)往往做了付款分錄,忘記做固定資產(chǎn)入賬分錄,其結(jié)果是導(dǎo)致賬外資產(chǎn)形成,容易導(dǎo)致國(guó)有資產(chǎn)流失。其次,以銀行存款等購(gòu)置固定資產(chǎn),實(shí)質(zhì)上并沒(méi)有引起資產(chǎn)減少,只是資產(chǎn)存在形態(tài)的一種轉(zhuǎn)換。而借記“事業(yè)支出”,勢(shì)必虛增了單位的費(fèi)用支出,且期末要將該項(xiàng)支出轉(zhuǎn)入“事業(yè)結(jié)余”賬戶,參與 的結(jié)余分配,又虛減了單位結(jié)余,有違真實(shí)性原則。
1.4 修購(gòu)基金的問(wèn)題
現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定,提取修購(gòu)基金時(shí),借記“事業(yè)支出”,貸記“專(zhuān)用基金——購(gòu)基金”。這使得固定資產(chǎn)價(jià)值兩次被列入支出,造成事業(yè)支出虛增。
2 新規(guī)則下固定資產(chǎn)核算探討
隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的完善和公共財(cái)政框架的構(gòu)建,為了更好地規(guī)范固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算,實(shí)施財(cái)務(wù)監(jiān)督,筆者針對(duì)現(xiàn)行存在的弊端以及新規(guī)則的有關(guān)規(guī)定,提出以下建議:
2.1 提高固定資產(chǎn)核算標(biāo)準(zhǔn)
新規(guī)則對(duì)固定資產(chǎn)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)是:一般設(shè)備單位價(jià)值在1000元以上、專(zhuān)用設(shè)備單位價(jià)值在1500元以上。這一標(biāo)準(zhǔn)雖然在原有基礎(chǔ)上有所提高,但仍有不足。2002年執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》將固定資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)提高到了2000元, 2007年執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》已將此標(biāo)準(zhǔn)取消,這更便于各單位自主掌握固定資產(chǎn)的核算。隨著 不斷接近企業(yè)化管理,建議按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定 ,即單位價(jià)值在2000元以上,并且隨著事業(yè)單位管理企業(yè)化的不斷深入,可逐步取消金額限制。
2.2 改進(jìn)固定資產(chǎn)核算原則
首先執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制。權(quán)責(zé)發(fā)生制是一種能更好地核算固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目成本的會(huì)計(jì)制度。運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制,可以對(duì)固定資產(chǎn)的購(gòu)置成本予以資本化,并在使用過(guò)程中通過(guò)計(jì)提折舊的方式對(duì)固定資產(chǎn)成本分期攤銷(xiāo)。新制度中已經(jīng)增加了固定資產(chǎn)的折舊制度,采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,可以較好地區(qū)分收益性支出和資本性支出,從而為會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供關(guān)于固定資產(chǎn)的全面信息,也有利于加強(qiáng)對(duì)固定資產(chǎn)的監(jiān)督管理。第二,劃分收益性支出與資本性支出。固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中總會(huì)發(fā)生一些后續(xù)支出,要正確劃分收益性支出與資本性支出。如果后續(xù)支出的效益涉及幾個(gè)會(huì)計(jì)期間,應(yīng)當(dāng)屬于資本性支出,列入固定資產(chǎn)的價(jià)值,通過(guò)計(jì)提折舊的方式加以分?jǐn)?如果是經(jīng)常性支出,僅增加當(dāng)期的效益,則應(yīng)作為收益性支出,在發(fā)生的當(dāng)期直接列支。
2.3 簡(jiǎn)化固定資產(chǎn)購(gòu)置的會(huì)計(jì)核算
新制度簡(jiǎn)化了固定資產(chǎn)取得的核算過(guò)程,取消了“固定基金”科目,直接通過(guò)“固定資產(chǎn)”賬戶反映,借記“固定資產(chǎn)”科目,貸記“財(cái)政撥款”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。對(duì)于公益性的 ,包括實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付和不實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付,應(yīng)當(dāng)按不同的情況分別處理。同時(shí)還應(yīng)對(duì)取得的各項(xiàng) 按不同的資金來(lái)源,如外購(gòu)、自建、接受捐贈(zèng)、調(diào)撥等分別進(jìn)行 。
2.4 增加并完善固定資產(chǎn)的折舊處理
新制度基本上借鑒了企業(yè)核算固定資產(chǎn)的方法,增加了固定資產(chǎn)折舊的會(huì)計(jì)處理,從根本上解決了現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算的缺陷,真實(shí)、準(zhǔn)確、全面地反映固定資產(chǎn)使用、報(bào)廢狀況以及期末凈值、盈余情況;促使事業(yè)單位樹(shù)立成本意識(shí),加強(qiáng)固定資產(chǎn)的核算管理與監(jiān)督,確保國(guó)有資產(chǎn)保值增值,防止國(guó)有資產(chǎn)流失。
新制度對(duì)于計(jì)提折舊的方式一般規(guī)定為年限平均法,并沒(méi)有提及其他的折舊方法,但是各單位可以根據(jù)各類(lèi) 的性質(zhì)靈活選擇折舊方法。如電子科技類(lèi)資產(chǎn),由于其更新周期比較短,可采用年數(shù)總和法或加速折舊法計(jì)提折舊。但是折舊方法一經(jīng)確定。不得隨意變更,如需要變更,應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說(shuō)明。
2.5 對(duì)修購(gòu)基金的建議
新規(guī)則中對(duì)修購(gòu)基金的提取問(wèn)題并沒(méi)有做出實(shí)質(zhì)性修改,仍以事業(yè)收入或經(jīng)營(yíng)收入的一定比例計(jì)提,這種提取方法仍存在著不盡完善的地方。首先,新制度對(duì)購(gòu)置固定資產(chǎn)的核算進(jìn)行了調(diào)整,直接借記“固定資產(chǎn)”,貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目,并不通過(guò)修購(gòu)基金賬戶核算,提取的購(gòu)置費(fèi)用也就沒(méi)有了用途。其次固定資產(chǎn)的后期支出已按照性質(zhì)的不同劃分了資本性支出和收益性支出,修購(gòu)基金的存在已無(wú)實(shí)際意義,建議取銷(xiāo)“修購(gòu)基金”賬戶。
雖然新制度新規(guī)則的征求意見(jiàn)稿中基本上對(duì)已存在的固定資產(chǎn)核算問(wèn)題做出了回應(yīng),使固定資產(chǎn)的核算前進(jìn)了一大步,但是仍然存在一些值得商榷的地方。筆者認(rèn)為,事業(yè)單位在逐步趨于企業(yè)化管理的同時(shí),固定資產(chǎn)的核算也應(yīng)向企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏,使固定資產(chǎn)的核算更加規(guī)范、簡(jiǎn)潔明了。
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