在知識經濟時代下,一個企業的人力資源(連同其他智力資本)已經成為企業價值的主要驅動因素,對一個企業價值產生影響的因素不僅包括財務資本,還包括智力資本,而人力資本又是智力資本的重要組成部分。Paton曾指出:“在企業中,組織良好且忠誠的職工是一項遠比商品更為重要的資產……而傳統資產負債表忽視報告這項資產,是一種嚴重的缺陷。”由此說明,構建對人力資源進行確認、計量、記錄和報告的人力資源會計已迫在眉睫。
本文主要從人力資源會計的計量和披露方面進行闡述。
一、人力資源會計的計量和披露的必要性
首先,我們來看一個案例。《財富》雜志1999年世界500強中,通用排名第一,其資產總額為2 739.21億元,2000年3月14日的股票市值為638.38億美元。微軟排名第84位,其資產總額371.56億美元,而其股票市值在2000年3月14日卻高達4 924.62億美元,相當于通用的8倍左右,與其凈資產賬面價值284.38億美元的背離更是高達17倍之多。通過以上數據我們可以看出,公司的財務報告沒有真實準確地反映企業的財務狀況和資產潛力。這主要是因為按照現行會計準則規定,有一部分無法準確計量的無形資產沒有在財務報告中得到披露,而人力資產正是這類無形資產中的一部分。
根據融合理論,財務報告的目標是向會計信息使用者提供有助于經濟決策和反映受托管理責任的信息,既然人力資源已經成為創造企業價值的主要驅動因素,那么,就應該將人力資源狀況在財務報告中予以披露和計量,否則就會誤導財務信息使用者,同時也不符合相關性、客觀性和實質重于形式等會計信息質量的要求。
二、人力資源會計的計量和披露的困難性
由于會計的發展是反應性的,所以我們決不能忽視對人力資源信息在財務報告中的披露。但是對人力資源會計信息的披露也存在著很多困難。按照FASB財務會計概念框架,要素的確認必須符合4項基本條件:(1)可定義性;(2)可計量性;(3)相關性;(4)可靠性。然而,人力資源在可計量性和可靠性方面存在著嚴重的障礙。首先,雖然人力資源和無形資產一樣,在貢獻未來經濟利益方面并無本質的區別,但是一個主體卻不能清晰地將某項未來經濟利益和特定的人力資源聯系在一起,這就造成了人力資源難以計量和量化。此外,財務會計報告是一個以提供財務信息為基礎的經濟信息系統,而人力資源難以用貨幣進行可靠的計量,這就對人力資源會計的計量可靠性提出了挑戰。而且人力資源有其獨特的特性,它與人的肌體密不可分,而且具有很高的流動性,這就決定了企業并不能像控制機器設備一樣完全控制人力資源。所有這些都充分表明了人力資源會計計量和披露的困難性。
三、人力資源會計的計量和披露的前景
鑒于人力資源對經濟發展的重要性,我們不能因為上述原因而不對人力資源進行計量和披露。我們首先必須明確幾個問題:(1)難以計量并不等價于不能計量;(2)難以用貨幣進行可靠的計量并不等價于不能采取其他方式如模糊性計量模式進行人力資源的計量,貨幣計量并非財務會計計量的全部,而只是財務報表進行表內確認的主要特征;(3)即使利用貨幣進行人力資源相對可靠的計量也并非沒有可能,且人力資源的貨幣計量結果的不確定性程度也不見得一定會高于受到人為操縱的、財務報表中的其他項目;(4)實際上,自從SFAC No.1《財務報告的目標》(1978)頒布后,財務報告就不再局限于財務報表,還包括表外信息披露,那么以其他計量手段表述的、關于人力資源會計的非財務信息在表外披露并不為過。因此,我們對人力資源的計量和披露就不再成為難題。
Wallman(1996)的“彩色報告模式”(Colored Model)就是一種新的方法。目前的財務報告模式屬于一種典型的“黑白模式”(Black and White Model),即若能夠確認,則進入財務報表;而若不符合確認的條件,則根本不能夠進入財務報表。Wallman針對目前財務報告的確認局限,提出了一種“彩色報告模式”,進行多層次的披露。
根據這種彩色報告模式,我們可以從個人、企業和社會3個層面進行報告,并根據不同的信息特點有不同的側重點。關于人力資源會計的財務信息披露主要用于企業層面上的對外報告目的,側重于對內報告;關于非財務信息的披露則側重于個人和社會層面,綜合考慮政治、社會和心理范疇,側重于對外報告。對于可以準確計量的人力資源信息予以準確計量并在財務會計報告中確認和計量,對于不能用數字準確計量的人力資源信息則在財務會計報告附注中予以披露和說明,這樣財務數據與非財務數據相結合,可以達到對人力資源信息的充分披露,彌補財務報表的缺陷,最大限度地滿足信息使用者的需求。
