受托責任普遍存在于非營利組織的委托——代理關系中，它構成了非營利組織會計信息披露的基石。本文從受托責任視角探討非營利組織應當披露的會計信息內容，并以此為依據對我國當前的非營利組織會計信息披露進行述評。
一、非營利組織的受托責任
對非營利組織而言，受托責任是一個非常重要的概念。非營利組織通過接受社會各方捐贈作為主要的資金來源，并以社會公益人身份在政府與市場失靈的某些領域提供公共服務。
(一)委托代理關系的形成伴隨著經濟資源的流動，附著在經濟資源上的權力發生了轉移，委托——代理關系便在非營利組織中的不同主體之間形成了。在這種契約關系下，一個或更多的人(即委托人)聘用、授權另一個人(即代理人)來從事某些活動，代理人則通過完成委托人指定的活動獲取相應的報酬。對具體的非營利組織來講，由于提供了賴以存在的經濟基礎，資源提供者成為了其委托——代理關系中最重要的委托人，董事會和管理者則扮演著代理人的角色。同時，董事會又作為委托人，將一部分獲取、控制和使用經濟資源的權力轉授給管理者。
(二)受托責任的確立基于上述委托——代理關系的權力轉移必然伴隨著責任的確立，因為在等級制關系或委托——代理關系中必須建立一定類型的責任機制，以確保被授權人的行為能夠符合委托人的期望。這里的“責任”指的就是因經濟資源的委托與受托行為而產生的受托責任。只要委托—代理關系一經確立，代理人對委托人就負有這種責任。為此，其應按照法律法規的要求或雙方訂立的契約認真履行，而這需要付出一定過程與程度的努力。與其他組織一樣。非營利組織的存在與發展同樣處于一定的受托責任體系中。這里的受托責任是對經濟資源從公民社會轉移給組織及其由管理者控制和使用而應負責任的一種轉換，在會計上通常被解釋為應依從預算、按照其運用方面的限制來使用取得的經濟資源、有效運用經濟資源以及保全資產等方面的責任。從內容上看，其主要劃分成兩個層次，即一方面避免違規、防止不當行為及保持會計賬目完整等低層次的受托責任，其核心在于遵守有關規定或限制；另一方面是關注有效使用資源以實現組織目標的高層次的受托責任。為了取得特定的報酬，作為代理人的非營利組織管理者必須接受并履行這些特定的責任。
(三)委托人和代理人的關系通過受托責任機制，非營利組織的委托人和代理人可以彼此交換一部分權力，以達到更高程度的效用。但應注意到，任何組織的管理者都是理性經濟人，他們與委托人具有不同的利益目標函數，并且有追求自身效用最大化的傾向，因而其在代理過程中可能會采取機會主義行為。Fama和Jensen(1983)指出，盡管缺少剩余要求權可以使非營利組織避免資源提供者和剩余要求者之間的委托——代理問題，它卻并沒有消除其他代理人的機會主義行為。因為只要存在信息不對稱分布以及度量代理人的特點、業績及完成契約的成本很高，代理人就可能會進行投機活動(埃格特森，2004)。而且，由于缺少剩余要求權還使得改進管理的未來結果不能資本化到股東的現有財富中去，非營利組織將會面臨更嚴重的偷懶問題。在非營利組織中，代理人的機會主義行為將會增加代理成本，降低運營業績，造成社會福利的無謂損失。
(四)受托責任與委托人和代理人的關系在非營利組織中，受托責任源于委托人與代理人之間的契約關系。當受托責任因存在代理問題而失效時，委托一代理契約關系可能就會遭受破壞，盡管非營利組織也許還能照常運轉，但作為代理人的管理者卻可以為所欲為，進而導致許多增加代理成本的財務問題。例如經濟資源短缺、在職消費、財務混亂以及運營效率低下等。因此，作為最關鍵的委托人，資源提供者在賦予代理人極為重要的經管資源決策權的同時，通常更關心使用經濟資源是否遵守有關規定或限制、所取得業績及資產保全等情況。其他利益主體也極為關注非營利組織財務活動對自身福利的影響。為此，他們都要求代理人承擔起相應的受托責任，并公開解釋說明其經管資源權力的使用方式，在發生錯誤時能夠及時加以糾正。作為代理人，非營利組織管理者負有對經濟資源獲取和使用經濟性、效率和效果進行解釋說明的義務，如實地向委托人報告受托責任的履行過程與結果。以增進委托人對其信任的程度。可見，受托責任成為了非營利組織會計信息披露的基石。在非營利組織中，受托責任應當與較高程度的會計信息披露水平聯系在一起。委托人與代理人之間在受托責任上的會計信息共享有助于減少代理問題，維持委托——代理關系的持續性、穩定性。
二、受托責任對非營利組織會計信息披露的要求
從財務角度講，受托責任要求非營利組織除了提供財務收支情況及其結果的會計信息外，還應當能夠全面完整地提供反映其財務狀況、受托資金使用情況以及履行受托責任過程和結果方面的會計信息，為使用者解脫受托責任、做出資源配置決策服務。這意味著，非營利組織應當按照受托責任上的信息需求，根據自身發展的具體情況，建立行之有效的會計信息披露制度，提供以下會計信息。
(一)全面、完整、系統地反映非營利組織的財務狀況、運營成果及現金流量非營利組織提供的會計信息應當能夠連續地反映主體經濟資源的來龍去脈、前后會計期間的財務狀況變動情況、利用經濟資源所取得的業績，全方位披露主體各方面、各類型的財務活動信息，從而為評估管理者履行受托責任的過程及結果情況提供信息支持。值得注意的是，由于現金流量情況是反映非營利組織持續提供服務能力的重要指標，所以使用者通常特別重視該方面的會計信息。
(二)全面、客觀、真實地反映非營利組織的成本耗費情況與企業相比，非營利組織缺少產品或服務市場價格的規范，在追求自身目標的過程中可能只關注支出情況而忽視成本耗費問題。支出和成本耗費是完全不同的概念，主要體現在：前者是按照預算等有關規定或限制所發生的貨幣性支出，而后者則是從財務支出角度，綜合了貨幣性支出和物化性支出，因而較為客觀、真實地反映了非營利組織的耗費水平，能夠更好地反映出管理者控制、使用經濟資源的業績。
(三)客觀、準確地反映非營利組織各部門的預算執行情況非營利組織預算是用貨幣描述的財務計劃，也是控制管理者財務行為的重要管理工具。因此，非營利組織會計應當提供有關主體及其各部門預算收支情況的信息，重點反映預算與實際執行相比較的情況，以揭示非營利組織的預算管理能力，更好地發揮預算控制作用，防止管理者在財務活動過程中的支出隨意性。
(四)如實、系統地反映非營利組織經濟資源的限定情況由于非營利組織通常會收到帶有限定條件的經濟資源，它們只能被用于既定的日的或用途。這些附著于經濟資源上的限定條件對非營利組織的財務活動產生了重要影響，而且必須要考慮如何推動管理者履行與之相伴的受托責任。因此，非營利組織會計必須提供主體資源限定情況的信息。非營利組織可以通過引入基金會計來提供這些方面的信息，同時為了反映和報告資源的使用限定情況，
將其凈資產劃分為三類，即：未限定用途凈資產，指既沒有暫時性限定義沒有永久性限定的凈資產，它們包括所有不受捐贈人或法律限定的凈資產。暫時限定用途凈資產，指在使用方面受捐贈人設置的時間限制或目的限制的凈資產，時間限制要求資源只能在特定的時間內或規定的日期之后使用，目的限制要求資源只能用于特定的目的。永久限定用途凈資產，指捐贈人規定組織必須永久持有的凈資產。當非營利組織受到捐贈人對資產使用的限制或經濟利益既沒有終止時間，又不能在符合某些規定而解除限制的捐贈時，就增加了永久性限定凈資產。
(五)全面、客觀地反映非營利組織管理者履行受托責任的情況及業績由于非營利性和追求社會公益的實現程度，非營利組織不可能像企業那樣，可以用利潤率、每股盈余等財務指標來反映其管理者履行受托責任的情況及業績。非營利組織提供的會計信息在一定程度上可以反映主體的財務受托業績，例如財務健全性、持續提供服務的能力等。但是，非營利組織受托責任的核心主要在于資源使用上的經濟和社會效益，在于更好地完成組織目標。因此，非營利組織會計應當反映主體獲取和使用經濟資源的經濟性、有效性和效果，然而，這些內容在許多情況下都不能進行定量反映，只能通過定性分析加以描述。所以，非營利組織會計還應使用定性方法，對涉及財務和非財務事項及其相關的受托責任業績進行客觀描述。
三、我國非營利組織會計信息披露
從理論上講，非營利組織會計信息披露可以視作一種旨在確保代理人誠實地履行受托責任、維持委托—代理關系持續穩定的制度安排。它可以在一定程度上削弱主體之間的信息不對稱水平，降低代理人的“內部人控制”程度，同時使委托人更好地控制管理者的機會主義行為，促使非營利組織獲得廣泛的社會認可，進而擴大資金來源以提供更優質的公共服務。
(一)非營利組織的發展態勢近年來，隨著市場經濟的發展和政府職能的轉換，我國非營利組織總體上呈現出一種蓬勃發展的態勢，在教育科研、醫療衛生、環境保護等領域提供了大量的公共服務，承擔著廣泛的受托責任。但是，這些組織在很大程度上存在著一系列嚴重的財務管理問題，如缺乏科學規范的財務決策程序，對財政或專項資金重投入、輕產出，不進行成本核算，各環節浪費嚴重，管理者對財務管理重要性地位的認識不足，沒有科學的、可操作的績效評價體系，問責機制不存在或不健全等。對我國非營利組織而言，造成這些財務管理問題的原因是多方面的，但從會計角度看，一個重要原因就是我國尚未建立起與受托責任相對應的透明度較高的非營利組織會計信息披露制度。
(二)非營利組織會計信息的披露《事業單位會計準則(試行)》第11條規定，會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求，適應預算管理和有關方面了解事業單位財務狀況及收支情況的需要，并有利于事業單位加強內部經營管理。盡管強調為宏觀經濟管理和單位內部財務管理提供信息服務，但它只將各級領導機關、上級財政機關和行政單位領導作為主要的使用者，忽視了我國社會公眾等資源提供者利用會計信息對事業單位進行有效監督和評價的需要。雖然該準則也提及了“有關方面”的使用者，但規定較為籠統，沒有明確提出使用者的具體類型及其信息需求。而且，它只要求提供側重于反映事業單位財政預算收支執行情況的信息，不能全面反映財務活動過程、資金使用效益及受托責任的履行過程和結果情況。長期以來，我國民間非營利組織主要參照《事業單位會計準則(試行)》和《事業單位會計制度》進行會計信息披露。但是，由于這兩項制度主要用以規范各級各類國有事業單位的會計信息披露行為，無法反映主要依靠民問資金來源、缺少國家財政資金投入的民間非營利組織會計事項的特殊性，依據事業單位會計標準編制的財務報告不能提供全面、完整、真實的會計信息，因而難以滿足受托責任的信息需求。2004年8月，我國發布了《民間非營利組織會計制度》，徹底打破了民間非營利組織沒有會計規范可依的現狀，這標志著我國非營利組織會計制度建設有了重大突破。如果再配以嚴格的會計監管體系，該制度必將有助于提升我國民間非營利組織會計信息披露水平，促進民間非營利組織的健康發展。
從總體上看。我國非營利組織會計信息披露水平迄今為止還比較低，尚無法提供滿足使用者需求的全面、系統、完整的會計信息。盡管《事業單位會計制度》、《公益事業捐贈法》和《社會團體登記管理條例》等管制法規都提出了財務公開的原則，要求非營利組織的財務賬目應當接受有關政府部門的監督，同時向社會公眾和捐贈人公開，接受社會監督，但內容過于模糊、籠統，沒有對何時提供信息、如何提供信息、提供什么信息和為誰提供信息等問題做出明確具體的規定，所以可操作性不強，無法為非營利組織會計信息披露提供有效的規范指導。因此，如何依據受托責任的信息需求，改革非營利組織會計與財務報告，以建立高水平的會計信息披露制度，已成為我國當前亟待解決的問題。
