一、會計記錄內涵的分析
(一)記錄《現代漢語詞典》(2005)對記錄的解釋是：(I)動詞。把聽到的活或發生的事寫下來。(2)名詞。當場記錄下來的材料。(3)名詞。做記錄的人。也作紀錄。(4)同“紀錄(1)”。名詞。在一定時期、一定范同以內記載下來的最高成績。
無論是從歷史還是從現實來看，人們在生產、生活、學習、工作等領域的記錄無時無處不在，記錄成為人們為已經完成的活動或取得的結果的客觀證據。從遠古時代陶器、石器上的簡單繪畫，到如今豐富多彩的寫實繪畫；從商代后期的甲骨文，到現代的多種文字，都是人們為了記錄自己的活動、發現、思想以及對現實世界的理解而發明的，這些記錄記述了人們的生活，總結了人們的經驗，為后人留下了寶貴的財富(程磊，2003)。當今，各行各業均離不開記錄，紙筆墨硯時代重視的“好記性不如爛筆頭”并未過時，信息化時代強調的“好電腦也要勤備份”又呼之欲出，記錄成為我們現代生活的基礎之一。
(二)會計記錄縱觀諸多會計理論教材或著作，鮮見將會計記錄理論作為單獨的一章進行研究，也許是人們認為會計記錄屬于基礎會計學所關注的內容。而查閱眾多基礎會計學教科書，發現絕大多數作者是將會計確認、計量、記錄、報告等環節混在一起進行闡述的。事實雖然確認、計量、記錄、報告工作在時間上依次繼起、并相互作用，但它們畢竟屬于不同的會計工作，不能混在一起進行描述。會計理論著作和教材應該將會計記錄作為單獨一章進行研究，并在其他章節分別研究會計確認、計量、報告。
其實，研究會計記錄理論是非常重要的，葛家澍(2006)就引用美國會計史學家查特菲爾德(1977)和美國會計學家利特爾頓(1933)的論述指出：會計的產生是基于人類生產活動和對生產活動進行記錄的需要。根據考古資料，會計(記錄)活動的歷史可以上溯至四五千年以前。巴比倫、古埃及、羅馬、中國等文明古國對會計(記錄)活動的產生與發展都有過重大的促進影響。
耍研究會計記錄理論。首先要對會計記錄的內涵有一個較為清晰的認識。
吳水澎(2008)認為：會計記錄是指對價值運動過程中，經過確認而可以進入會計信息系統進行處理的每項數據，運用預先設計的賬戶［會汁要素(會計報表要素)的再分類與具體化］和有關文字及余額，按復式汜賬的要求在賬簿上加以登記。它是會計核算中的一個重要環節，成為會計核算的一個子系統——復式簿記系統。，通過會計的記錄，既對價值的運動進行詳細與具體的描述與量化，又起到了對數據進行分類，匯總及加工等方面的作用，只有經過這一程序，會計才能生成有助于經濟決策的財務信息。，
百度百科(2008)指出：會計記錄是各種會計賬簿、會計憑證、會計報表及發票、合同、簽約等其他原始資料的統稱。有時也專指賬簿記錄。
由上可知，與記錄一詞類似，會計汜錄一詞既可以是動詞。也可以是名詞。在手工條件下，孫玉甫(2004)認為：復式記賬為會計記錄提供了技術方法上的依據，設置會計科日和賬戶為會計記錄準備了應用工具，填制記賬憑證和登記會計賬簿是具體的會計記錄工作。
當前，隨著現代信息技術的蓮勃發展，人們處理加工信息、存儲信息以及控制和管理信息的能力口益提高，信息記錄形式和內容也更為豐富，會計電算化和會計信息化就是會計記錄在新時代的產物，它們也成為會計記錄理論所要研究的課題。
二、原始記錄行為、單式簿記、復式簿記、三式簿記、其他簿記的評價
(一)原始記錄行為(1)物質資料的生產是人類社會存在和發展的基礎，會計思想就是人類生產發展到～定階段的產物。人類原始記錄行為的發生是以人類生產行為的發生、發展作為前提的，也是社會生產發展到一定階段的結果。
(2)原始記錄行為的產生是社會發展的必然結果；是人們為了維護生存與發展、對生產生活進行管理的客觀需要；是人們參加社會生產實踐的結果。以結繩記事(數)思想為例，它也是在生產實踐中逐步產生發展起來的(圖1是一個典型的印加記數基普，A、B、C、D這4根繩子上打了許多結，其表示的數目寫在下方，E繩表示的數是4個數的總和)。
(3)“管理”是人類原始記錄行為產生之初的動機，雖然人類在一個漫長的歷史時期內對“管理”概念與內在含義的認識一直處于一種蒙昧的狀態，然而，他們又確實是為了安排生產與生活，為使人種得以繁衍下去，而通過采用一定的計量記錄方法達到對生產剩余物品的管理目的(郭道揚，1999)。
(4)原始記錄行為基本代表著同時期的會計行為，這一行為不是一種雌純的會計行為，而是一種與數學、統計學等密切相關的行為，其任務就是登記原始部落成員共同勞動的過程及其成果，以保證產品的平均分配。原始記錄行為是會計萌芽狀態的表現形式，成為會計的本源，并為單式簿記思想的產生奠定了基礎。
(二)單式簿記(1)單式簿記建立在樸素的自然主義基礎之上，即簡單的復制經濟業務過程。單式簿記思想是僅反映收入或支出一個方面的思想(在民間只記人欠或欠人的記錄)，它抓住了經濟業務的最主要方面，直接反映，不加以評價，運用這個思想在當時基本上就可以完成反映和監督經濟活動的任務，表現出了徹底的自然主義觀點(劉常青，2005；宋京津，2002)。(2)單式簿記方法在應用發展中，從始至終是與簿記制度有機融合為一體的，這是單式簿記具有科學性的本源(郭道揚，2008)。(3)單式簿記的發展和完善，在反映和監督奴隸制及封建制經濟中發揮了很大的作用，為人類會計思想的進一步發展開創了未來，為復式簿記的產生奠定了堅實的理論與實踐基礎。(4)在生產處于不發達的階段，單式簿記完全能夠適應當時經濟發展的水平，單式簿記的主要目的不是計量而是控制(陳國輝，2007)，內控是單式簿記的重要特征之一。(5)單式簿記存在了數千年，很多企業都采用單式簿記進行核算，甚至直到20世紀80年代初，北京郊區的一些個體企業還在沿用單式記賬法記賬。以至于一些會計學家在文章中寫道，單式簿記對于從事一些簡單業務的小企業來說，應該允許其長期存在(宋京津，2002)。(6)單式簿記在應用發展過程中，除了與法律制度建設之間所形成的有機協調關系之外，它和古算術、文字、統計之間也建立了相互促進的協調關系，對促進這些方面的發展具有一定貢獻(郭道揚，2008)。(7)對單式簿記的產生與發展具有舉足輕重貢獻的是文明古國，它們的簿記成就奠定了近代與現代會計發展的歷史基礎(郭道揚。2008)。(8)單式簿記在不同的發展階段，其技術方法是不一樣的，同一時代并存的單式簿記方法也不止一種，但對經濟業務記錄的不全面性、不完整性是單式簿記方法所共有的特點。
(三)復式簿記(1)由自然經濟形態向商品經濟形態的演進，是促使復式記賬起源與發生的根本原因(郭道揚，2008)。(2)復式簿記這個偉大的發明，很難歸功于一時一地的任何人(雖然人們一般認為意大利數學家和傳教士盧卡·巴其阿勒(Luca Paeioli，也有
學者譯為“盧卡·帕喬利”)于1494年在其著作《數學大全》(又名《算術、幾何、比及比例概要》)中第一次系統介紹和論述了復式記賬，并尊稱他為“現代會計之父”，但復式簿記是否就誕生于意大利，在會計史學界一直存在爭議)，它是人類社會發展到一定階段的產物。美國會計學家利特爾頓等人指出：復式簿記凝結了無數人的經驗和智慧，是人們經過長期記賬實踐不斷改進方法和技術的結果(葛家澍，2006)。(3)復式簿記作為一種會計記錄方法，在會計發展史上具有里程碑的意義，當代的會計學家們一般將復式簿記產生之前的會計稱為古代會計，而將復式簿記產生之后的會計稱為現代會計(徐經長，2002)。德國詩人、文學家、哲學家歌德認為：它是“人類智慧的絕妙創造之一，每個精明的商人從事經營活動都必須利用它”(吳聯生，2001)。德國經濟學家松巴特以為：復式簿記促成了資本主義的萌芽，倘若沒有復式簿記，歷史的進程將會是另一番模樣(吳水澎，2007)。日本著名學者黑澤清在《會計雜志》中發表的《復式簿記源流考》一文也強調：近世復式簿記，固一科學上之偉大建筑。可見，復式簿記作為會汁核算的基本方法，是會計成為科學的基礎，是資本主義社會產生的條件。(4)復式簿記作為一種商業通用語言，是人類共同的文化遺產，不屬于哪一階級或哪一國家所專有，而是人類共同的財富(劉永澤，1994)。(5)復式簿記在每個國家的傳播與發展，都是一個與本國國情相結合的過程。在這個過程中，各同形成了多種多樣的、各具特色的復式簿記體系(劉水澤，1994)，促進了復式簿記思想的發展，使復式簿記注定成為會計史上濃墨重彩的一章。(6)復式簿記的科學原理把組織程序、法制規范、方法技術體系有機地統一起來，發展了簿記學，使簿記學得以向會計學轉變，客觀上將簿記學乃至會計學在科學群體中的地位得到提高(郭道揚，2008)。(7)復式簿記所體現出來的對立統一記賬規律是永久的(郭道揚，2008)，體現了唯物辯證法三大規律之首的對立統一規律(即矛盾規律)的基本原理。(8)然而，復試簿記并非完美無缺，其本身存在的缺陷主要有(張文賢。2002)：恒等方程的封閉性、簿記責任的模糊性、借貸平衡的粉飾性等。
(四)三式簿記日裔美國會計學家伊尻雄治教授提出的三式簿記有“時間三式簿記”(以時間的“未來”作為第三度)和“微分三式簿記”(以收益的導數——“動力”作為第三度，“動力”即收益變化的“差異”)兩種。張文賢(2002)對上述兩種三式簿記的評價如下：(1)三式簿記試圖把未來的情況或收益變化的原因核算出來的設想，為當今加強企業經營管理的責任提供了一個新的思路。(2)三式簿記的創立，為復式簿記與外部相關學科的聯接、交流提供了一個接口，增加了復式記賬法的兼容性，使復式簿記變為開放式簿記和可擴充式簿記。(3)復式簿記是對企業會計信息的數量的核算，三式簿記提到的第三度是對資金數量和會計信息在質方面的限定、分析和考核。因此，三式簿記有機地統一了會計核算的量與質的問題。(4)然而，三式簿記未能突破復式記賬法所涵蓋的空間；絕對地追求平衡使三式簿記失去了科學性。
(五)其他簿記(1)張文賢提出的“量質三式方程”、徐國君設計的“三維會計模式”等可以歸入其他簿記理論。事實上，其他簿記理論也是簿記發展史上不可或缺的一部分，都有其存在的基礎及其重要性，它們也為簿記的發展作出了貢獻。應該站在社會經濟發展的大背景下，歷史和客觀地看待簿記理論的“百花齊放”和“百家爭鳴”。(2)隨著社會生產的不斷發展，社會經濟關系也會越加復雜，人們發明創造與應用的記錄方法會越發進步。相信隨著歷史的發展，新的其他簿記理論會孕育而生。
三、會計科目、會計賬戶、會計憑證、會計賬簿、會計電算化、會計信息化概念的思考
(一)科目與會計科目
(1)科目。《辭海》(2009)對科目的解釋為：其一，指隋、唐以來分科選拔官吏的名目；其二，事物按性質劃分的類別或名目，多指學術或賬目等；其三，“教學科目”的簡稱。《現代漢語詞典》(2005)對科目的解釋是：名詞。其一。按事物的性質劃分的類別(多指關于學術或賬目的)；其二，科舉考試分科取士的名目。
從《辭海》和《現代漢語詞典》的解釋來看，科目不是會計中的專有名詞，這也是會計理論著作、教材以及基礎會計學、財務會計學教材一般不將會計科目簡稱為科目的原因(值得注意的是，賬戶就不同，許多學者經常不說會計賬戶而直接說賬戶)。但是，《辭海》中的第二個解釋和《現代漢語詞典》的第一個解釋中隱含的“分類”的含義卻是會計當中科目這個詞所蘊涵的。為了全面、系統地核算和監督紛繁復雜的會計對象所具體體現的會計要素(會計報表要素)的增減變動情況，分門別類地為經濟管理提供會計核算資料，就必須采用一定的形式，對會計要素(會計報表要素)進行分類，設置會計科目。
(2)會計科目。《2008年度注冊會計師全國統一考試輔導教材——會計》(以下簡稱“《××年注會教材》”)比《2007年注會教材》在第一章總論中新增了一節內容(第六節)，即為會計科目，并且指出，會計科目是為了滿足會計確認、計量、報告的要求，符合企業內部會計管理和外部信息需要，對會計要素(會計報表要素)的具體內容進行分類的項目。
筆者認為，將上述概念中第一句話改為“會計科目是為了滿足會計確認、計量、記錄、報告的要求”可能更妥當一些。因為會計核算包括確認、計量、記錄和報告四個基本環節，這四個環節各自獨立又相互聯系，計量與記錄是不同的概念，不能認為計量已包括記錄而忽略記錄。
(二)賬戶與會計賬戶
(1)賬戶。《辭海》(2009)對賬戶的解釋為：在會計工作中，為便于歸集和記錄各種經濟業務，對會計要素(會計報表要素)的不同項目所作的分類。……賬戶的名稱稱為“會計科目”。《現代漢語詞典》(2005)對賬戶的解釋是：名詞。會計上指賬簿中對各種資金運用、來源和周轉過程等設置的分類。
《辭海》和《現代漢語詞典》對賬戶的解釋均與會計有關，基本可以認為賬戶是會計中的專有名詞。雖然賬戶偶爾也運用于“其它”領域(如基本存款賬戶、一般存款賬戶等)，但是在絕大多數情況下。賬戶這個名詞是在會計中使用的；并且，即使是基本存款賬戶、一般存款賬戶等這些名詞，也與會計有著千絲萬縷的聯系。
從現實情況看，會計理論著作、教材以及基礎會計學、財務會計學教材經常不說會計賬戶而直接說賬戶，可能是因為其認為一方面賬戶是會計學中所特有的名詞，另一方面會計賬戶也可以簡稱為賬戶的緣故。
(2)會計賬戶。百度百科(2008)指出：會計賬戶是根據會計科目設置的，具有一定格式和結構，用于分類反映會計要素(會計報表要素)增減變動情況及其結果的載體。設置會計賬戶是會計核算的重要方法之一。會計賬戶是記錄各項經濟業務的一種手段。在實務中，會計賬戶經常被簡稱為賬戶；會計賬戶還常常與會計科目互
用，不加區分。
(三)憑證與會計憑證
(1)憑證。《現代漢語詞典》(2005)對憑證的解釋是：名詞。證據。而對證據的解釋是：名詞。能夠證明某事物的真實性的有關事實或材料。
證據是法律術語之一，《辭海》(2009)認為：它是司法機關在辦案中搜集的，能夠證明案情真相的事實或材料。是分析和確定案情、辨明是非、區分真偽的根據。法定證據包括物證，書證，視聽材料，證人證言，當事人的陳述，被害人的陳述，犯罪嫌疑人、刑事被告人的供述和辯解，鑒定結論，勘驗、檢查筆錄。
憑證不是會計的專有名詞。在會計當中，憑證一詞更多地是與會計憑證、原始憑證、記賬憑證等詞語一起搭配出現的，且類似于證據當中的“書證”。
(2)會計憑證。《辭海》(2009)對會計憑證的解釋是：會計工作中，作為記賬根據的一切憑證。有原始憑證、匯總憑證、記賬憑證等。會計記錄必須以此為根據。憑證是證據，會計憑證就是會計中的證據，這個證據是記錄經濟業務、明確經濟責任的書面證明，類似于書證。
(四)賬簿與會計賬簿
(1)賬簿。《辭海》(2009)對賬簿的解釋是：記賬用的簿籍。由具有特定格式、相互聯系的賬頁組成。《現代漢語詞典》(2005)對賬簿的解釋是：名詞。記載貨幣、貨物出入事項的本子。賬簿是會計中的專有名詞，亦稱“賬冊”，賬簿中“賬”的原義就是錢物出入的記錄。
(2)會計賬簿。會計賬簿是以會計憑證為依據，全面地、連續地、系統地、科學地記錄和反映會計主體某一類或全部經濟業務的本子或冊子，它是由具有特定格式、相互聯系的賬頁組成的。會計賬簿是會計賬戶的載體，是會計資料的重要組成部分之一。會計賬簿可以簡稱為賬簿。
(五)電算化與會計電算化
(1)電算化。新版《辭海》和《現代漢語詞典》均沒有對電算化作出解釋，但老版《辭海》(1999)對會計電算化作出了解釋，認為會計電算化是指以電子計算機為主的電子技術和信息技術應用于會計實務。
剖析、分解上述解釋，筆者認為電算化是指“以電子計算機為主的電子技術和信息技術的應用”；并且，電算化并不是只能與會計一詞搭配，比如：借鑒上一段的解釋，可以把審計電算化定義為：以電子計算機為主的電子技術和信息技術應用于審計實務。
事實上，從現實情況看，除了會計電算化和審計電算化外，電算化一詞幾乎未見用于其他領域。其他領域在應用電子技術和信息技術時，更多的是和“電子”一詞搭配的，如電子商務、電子政務等。當然，“電子”一詞也可以與會計搭配，組成電子會計，但電子會計與會計電算化或電算(化)會計并非同義詞。
(2)會計電算化。1979年，財政部撥款500萬元，在長春第一汽車制造廠進行會計電算化試點(李宗民，2008)。1981年，財政部和中國會計學會在長春第一汽車制造廠召開“財務、會計、成本應用電子計算機專題討論會”，“會計電算化”一詞被首次提出，并正式把“電子計算機在會計中的應用”簡稱為“會計電算化”(宰華東，2005)。此后，會計專家和學者對于會計電算化的理論和實務問題作了大量的研究，取得了不少成果，促進了會計電算化的發展。
老版《辭海》(1999)對會計電算化的解釋是：以電子計算機為主的電子技術和信息技術應用于會計實務。是用電子計算機代替人工記賬、算賬、報賬，以及對會計信息的處理、分析和判斷的過程‰
會計電算化是會計發展史的一次重大突破，它不僅是會計發展的需要，也是時代的需求。
(六)信息化與會計信息化
(1)信息化。1963年，日本學者梅棹忠夫在《論信息產業》一文中，首次提出“信息化”的概念，指出“信息化是指通訊現代化、計算機化和行為合理化的總稱”(百度百科，2009)。20世紀70年代后期開始，西方社會也普遍使用“信息化”、“信息社會”等概念。信息化是工業社會向信息社會前進的過程，是工業社會的高級化形式，是后工業化時期發展必然出現的歷史潮流(張洪剛，2008)。
在我國，信息化的概念是在1986年首屆中國信息化問題學術討論會上正式犍心的。在這次會后出版的《信息化——歷史的使命》中，將信息化定義為是周民經濟中信息部門不斷壯大的過程，這個過程也是“國民經濟和社會結構架構重心從物理性空間向信息和知識性空間轉移的過程”(張洪剛，2008)。此后，學術界和政府內部對信息化問題作了，較長時間的研討，《2006，2020年國家信息化發展戰略》指出：信息化是充分利用信息技術，開發利用信息資源，促進信息交流和知識共享，提高經濟增長質量，推動經濟社會發展轉型的歷史進程。
(2)會計信息化。1999年，深圳市財政局與深圳金蝶軟件科技有限公司在深圳舉辦的“新形勢下會計軟件市場管理研討會暨會計信息化理論專家座談會”上提出了“會計信息化”。與會專家們普遍認為，隨著現代信息技術的飛速發展，會計電算化的功能不斷拓展和豐富，將“會計電算化”改為“會計信息化”更有利于與國際接軌，有利于推進新形勢下的會計研究和發展。
在中國會計學會全國會計信息化第四屆年會上，楊周南教授作了題為“會計信息化體系探索”的主題報告，澄清了理論界和實務界對會計信息化的一些模糊認識，深入論述了會計信息化的理論基礎及內涵和外延，提出會計信息化的體系結構框架(吳沁紅，2005)。她認為：會計信息化具有層次結構，即會計行業、領域的信息化和企業的會計信息化。
四、結 語
當前。會計記錄理論可以包括會計記錄的內涵、原始記錄行為、單式簿記、復式簿記、三式簿記、其他簿記、會計科目、會計賬戶、會計憑證、會計賬簿、會計電算化和會計信息化等十二項內容。隨著社會的不斷發展和記錄手段的日益進步，會計記錄理論也將更為豐富，但賬戶對應關系、對立統一記賬規律等將永遠是會計記錄理論中顛撲不破的真理。
