2008年3月31日,劉家義審計長在中國審計學會五屆三次理事會暨第二次理事論壇上發表了《以科學發展觀為指導,推動審計工作全面發展》的重要講話,在講話中提出“審計本質上是一個國家經濟社會運行的‘免疫系統’”,①由此引起審計界的廣泛重視,繼多次研討會之后,就其理論內涵還有進一步深入地研討之必要。
一、審計系統與審計免疫系統
(一)審計是一個系統
按照系統論的觀點,系統是普遍存在的。世界上的一切事物、現象和過程幾乎都是自成或互成系統的有機整體,大到宇宙、地球、國家是一個系統,小到一個單位、一項工作、一件事也是一個系統。系統是客觀存在的,但形成系統理論卻是在20世紀20年代以后。美籍奧地利生物學家貝塔朗菲,在20世紀20年代,提出了機體生物學(亦稱機體系統)理論,1937年提出了一般系統論的基本思想,1945年發表一般系統論的創立性文章——《關于一般系統論》,1956年發表《一般系統論》一書。一般認為這是一般系統論正式創立之始。1971年,貝塔朗菲在《一般系統論的歷史和現狀》一文中對一般系統論作了廣義的解釋,認為一般系統論包括:研究系統的科學和數學的系統理論;系統技術,或稱系統工程;系統哲學。廣義的系統論除了包括一般系統論外,還包括系統工程。什么是系統,還沒有精確的定義。一般系統論的創始人貝塔朗菲認為,系統是“處于一定相互聯系中的與環境發生關系的各組成部分的總體。”錢學森等同志認為,“系統就是由相互作用和相互依賴的若干組成部分結合成的具有特定功能的總機體。”②可見,系統是由相互聯系和相互作用的若干組成部分結合而具有特定功能的有機整體。把系統作為科學認識的一種基本方法,從而形成系統科學,是從19世紀末20世紀初開始,由于現代科學的發展,系統觀點貫穿到具體科學的不同領域中去。20世紀中葉,由美籍奧地利生物學家貝塔朗菲提出一般系統論,后逐漸形成一個以系統為研究對象的科學領域。
系統一詞,英語為system,源于希臘語systema,它是指由部分組成的整體,由兩個以上相互聯系、相互作用的要素所組成的、具有一定結構和功能的有機整體。國家經濟活動形成大的系統,單位經濟活動形成小的系統。在國家的經濟工作中,各部門經濟工作相互聯系、相互制約、相互作用而形成國家經濟系統;在企業事業等單位的經濟管理工作中,各種經濟管理工作相互聯系、相互制約、相互作用而形成單位經濟系統。
系統理論創立以來,發展迅速,已廣泛運用到各個科學領域。系統理論在審計領域的運用形成審計系統。審計系統是由相互聯系和相互作用的若干審計組成部分結合而具有審計特定功能的有機整體。可見,審計系統是一個整體,審計整體是由相互聯系和相互作用的若干審計部分組成,審計具有特定功能。審計系統具有層次性,審計系統按一定標志可以劃分為若干子系統。審計系統按審計主體的性質,劃分為國家審計系統、社會審計系統(注冊會計師審計系統)和內部審計系統等子系統;各子系統又是相對獨立的系統,國家審計系統、社會審計系統和內部審計系統分別是由各種次級子系統所構成。
(二)審計免疫系統
審計是什么性質的系統,自提出“審計本質上是一個國家經濟社會運行的‘免疫系統’”后,有各種議論,如是“審計免疫系統論”,審計監督“免疫系統”,國家審計“免疫系統”,“審計免疫”,“審計免疫論”等,但都強調審計是“免疫”、“免疫系統”。由于審計免疫系統借用了免疫的內涵,因而需要對什么是免疫和審計免疫系統進行剖析。
1.免疫的界定
對免疫的研究早已經形成《免疫學》,已出版各種《免疫學》、《免疫學導論》、《免疫學基礎》、《基礎免疫學》、《醫學免疫學》和《現代醫學免疫學》等。在《免疫學》中,免疫是一個基本概念,是人體的一種生理功能。什么是免疫,也有多種定義:(1)免疫過程論,如免疫是機體對“自己”和“異己”的識別和應答的過程;免疫是機體對異物(病原生物性或非病原生物性)的識別、排除或消滅等的一系列過程。(2)免疫功能論,如免疫是人體具有生理防御、自身穩定與免疫監視的功能;免疫是機體免疫系統識別自身與異己物質,并通過免疫應答排除抗原性異物,以維持機體生理平衡的功能。(3)免疫免除論,如免疫是“由于具有抵抗力而不患某種傳染病,通常分為先天性免疫和獲得性免疫兩種”③;免疫就是免除瘟疫。“免疫”原由拉丁字“immunis”而來,其原意為“免除稅收”(exception from charges),也包含著“免于疫患”之意。比較以上各種定義,免疫概念的實際內涵是一致的,在免疫過程中,要發揮免疫的功能,才能達到免除病疫的目的。
筆者同意免疫過程論,免疫是機體對病原生物性或非病原生物性異物的識別、排除或消滅等的過程。免疫的目的在于免除病疫,當人體免疫生理功能識別了人體的異物(病原生物性或非病原生物性)之后,相應采取排除或消滅,以免除病疫并保持人體的穩定。
免疫是一個系統,免疫系統是由免疫器官、免疫細胞和免疫活性物質所組成。
2.審計免疫系統
審計是一個系統,這是不容質疑的客觀實在。審計是什么樣的系統,自劉家義審計長提出“審計本質上是一個國家經濟社會運行的‘免疫系統’”后,也有了肯定的回答:審計是一個免疫系統,即審計免疫系統。什么是審計免疫系統還存在多種定義:審計免疫系統是依據仿生學原理,在國家經濟運行中發揮免疫防御、免疫自穩和免疫監視功能的系統,它是一個安全的免疫系統,具有生物肌體中免疫系統的基本功能。審計免疫系統是指國家審計機關受人民的委托,依法、獨立、專門、主動去預防、揭示和查處問題,促進國家經濟社會健康、安全運行。
筆者認為,基于系統的觀點,審計免疫系統是由相互聯系和相互作用的若干審計組成部分結合而具有審計免疫特定功能的有機整體。審計免疫系統既具有免疫的特征又具有系統的特征。它具有免疫的特征,表現為審計系統具有對肌體異物的識別、排除或消滅等免疫的功能。審計系統具有系統的特征,表現為:(1)整體性,系統是由各部分組成的有機整體;(2)結構性,系統是由各要素所組成;(3)層次性,系統具有層次結構,并相應分解為所屬層次的子系統;(4)相關性,系統的各組成要素是相互聯系和相互作用;(5)功能性,系統在運行過程中發揮一定職能的作用;(6)目標性,系統運行要完成一定的任務;(7)規范性,系統運行的手段、措施和途徑具有標準性、統一性和一致性;(8)適應性,系統與所處的環境及其變化相適應。
審計免疫系統的構成要素,按審計主體的性質包括三個子系統,即國家審計免疫系統、社會審計免疫系統和內部審計免疫系統。三個審計免疫子系統相對獨立,在各自審計領域發揮免疫功能的作用,同時又相互聯系、相互協調、相互作用,共同維護國家經濟社會運行的安全發展。在審計免疫系統中,國家審計免疫系統起著主導作用,其審計的理論、規范、實務與經驗等,指導或引導、影響著社會審計免疫系統和內部審計免疫系統的發展。因而,需要對國家審計免疫系統的相關問題進行深入的探討。
二、審計“免疫系統”功能論:強調審計監督的過程性
(一)審計本質的各種認識
對審計的認識,最重要的是認識審計的本質。審計“免疫系統”論的重要理論是“審計本質上是一個國家經濟社會運行的‘免疫系統’”。怎樣理解這種觀點,需要明確什么是國家審計的本質。“本質,事物所固有的普遍的、相對穩定的內部聯系。與‘現象’相對。它決定著事物的性質。事物的本質是由它本身所包含的特殊矛盾構成的。……本質相對現象來說乃是一種間接的存在。本質決定現象。它通過現象表現出來。事物的本質不能被人直接感知,而要靠抽象思維去把握。揭示事物的本質,是科學理論思維的基本任務。在實踐中豐富地掌握事物的現象的基礎上,進行科學的抽象,上升到理性認識,才能把握事物的本質。”④毛澤東指出:“任何運動形式,其內部都包含著本身特殊的矛盾。這種特殊的矛盾,就構成一事物區別于他事物的特殊的本質。”⑤審計本質是審計對象的本質屬性,是審計所固有的普遍的、相對穩定的內部聯系,是審計內部包含的本身特殊的矛盾。審計對象是多樣性的統一,屬性有本質屬性和非本質屬性,本質屬性體現對象的基本特性。審計本質是審計本質屬性的體現,它是審計內容所具有的本質特征。
對審計本質的認識有多種觀點:(1)查評論,如審計本質是查賬或會計檢查;審計的本質是經濟鑒證;審計本質是對經濟活動與經濟事項的評價活動。(2)監督論,如審計的本質是經濟監督;審計本質是一種經濟監督活動;審計本質是一項具有獨立性的經濟監督活動。(3)控制論,如審計的本質是經濟控制;審計本質是確保受托經濟責任關系全面、有效履行的特殊經濟控制;審計在本質上是一種確保受托經濟責任全面有效履行的非凡的經濟控制。(4)獨立論,如審計本質是獨立性。(5)委托論,如審計本質是授權或委托。(6)矛盾論,審計本質就是揭露矛盾。(7)信息論,如審計的本質是提供增值性信息產品的專業服務;審計本質是一個信息系統;審計的本質是一個經濟信息系統。(8)免疫論,審計本質上是國家經濟社會運行的“免疫系統”。對審計本質的不同認識,反映了在不同時期、從不同方面對審計的認識。
在審計本質的各種觀點中,審計本質監督論與控制論、免疫論需要進一步比較分析。
(二)審計本質監督論與控制論的比較
審計本質監督論者認為審計的本質是經濟監督,審計本質控制論者認為審計本質是經濟控制,這就需要比較經濟監督與經濟控制的關系,即監督與控制的關系。監督與控制的關系有多種認識:第一種觀點,認為監督與控制是等同的,監督就是控制,其內容是一致的;第二種觀點,認為監督與控制是并列的,各有其內容,不能混淆;第三種觀點,認為監督包括了控制,控制只是監督的組成部分;第四種觀點,認為控制包括了監督,監督只是控制的組成部分。
監督與控制有什么關系,需要明確監督與控制的涵義是什么。監督是一定組織和人員,為實現一定目標,按照有關監督標準,依據相關信息,采用專門的監督方法,對經濟活動進行指導、控制和檢查的管理活動。這個“管理活動”, 有事前監督、事中監督和事后監督(檢查)。控制是一定組織和人員,為實現一定目標,采用專門的控制手段(控制的方法、措施和程序),按照一定標準,在經濟活動中,保證會計信息質量,保護資產的安全、完整的進行過程。這個“進行過程”,有事前的控制和事中的控制,而大量的是事中控制。從監督與控制的涵義中可以看出兩者相同的一面:主體相同,都是一定組織和人員;客體(即對象)相同,都是一定組織的經濟活動;行為標準相同,都要按照一定標準。兩者不同的一面:監督有事前監督、事中監督和事后監督(檢查);控制有事前控制和事中控制。筆者認為,監督與控制的關系有相同的一面,又有區別的一面,兩者的關系是監督包含了控制,監督的事前、事中監督即控制的事前、事中控制,監督還有事后監督(檢查)。其關系如圖1:
以上監督與控制的關系也就是審計的經濟監督與經濟控制的關系,可以說,審計本質監督論與審計本質控制論基本上是相同的。
(三)審計免疫論:強調審計監督的過程性
提出審計本質免疫論后,引起審計界的普遍重視,這對審計理論的發展具有重要的意義。審計本質免疫論是對審計本質監督論的發展還是取代審計監督論,這需要進行全面的分析。應該說,在我國審計工作的歷程中,在審計實踐的基礎上,經過理論上的探索,形成了審計本質監督論。這體現在我國的憲法和各種審計規范中。
《憲法》第91條規定:“國務院設立審計機關,對國務院各部門和地方各級政府的財政收支,對國家的財政金融機構和企業事業組織的財務收支,進行審計監督。審計機關在國務院總理領導下,依照法律規定獨立行使審計監督權,不受其他行政機關、社會團體和個人的干涉。”《憲法》明文規定,審計機關要對經濟活動“進行審計監督”,并授予審計機關“獨立行使審計監督權”。
《中華人民共和國審計法》第一條規定要“加強國家的審計監督”,第二條規定“國家實行審計監督制度”,第三條規定“審計機關依照法律規定的職權和程序,進行審計監督。”
《中華人民共和國審計法實施條例》(2010年2月2日國務院第100次常務會議修訂通過,自2010年5月1日起施行)第二條規定:“審計法所稱審計,是指審計機關依法獨立檢查被審計單位的會計憑證、會計賬簿、財務會計報告以及其他與財政收支、財務收支有關的資料和資產,監督財政收支、財務收支真實、合法和效益的行為。”第十五條規定審計機關要“依法進行審計監督”。這進一步明確了審計機關要“依法進行審計監督”。
《審計署2008年至2012年審計工作發展規劃》之二、審計工作的總體目標,其中提出:要“充分發揮審計保障國家經濟社會運行的‘免疫系統’功能,全面提高依法審計能力和審計工作水平,初步實現審計工作法治化、規范化、科學化,積極構建與社會主義市場經濟體制相適應的中國特色審計監督制度。”之三、審計工作的主要任務,其中提出:“認真貫徹落實審計法和審計法實施條例,進一步加強審計監督”。這再次說明審計機關加強審計監督和建立中國特色審計監督制度,在《審計署2008至2012年審計工作發展規劃》中至關重要。
筆者認為,審計監督本質論是正確的,審計免疫本質論的提出不是否定審計本質論,而是在如何“依法進行審計監督”和“進一步加強審計監督”的要求下,要“充分發揮審計保障國家經濟社會運行的‘免疫系統’功能”,強調審計監督的過程性,象發揮“免疫系統”功能一樣,發揮“監督系統”功能。在現實審計實踐中,對審計監督有一種片面的認識,認為審計監督只是事后的監督,這大大影響了發揮審計監督的作用。而審計“免疫系統”,它的免疫是一個過程,在免疫過程中,要發揮多種免疫的功能,這就要求審計監督如同免疫一樣是一個過程,有事前監督、事中監督和事后監督,以便充分地發揮審計監督的作用。
以上分析說明,審計本質免疫論強調了審計監督的過程性,是對審計本質監督論的發展。
(四)建立審計監督系統
為了發揮審計“免疫系統”功能,需要建立審計監督系統。建立審計監督系統要以中國特色社會主義理論為指導,以科學發展觀為靈魂,堅持“依法審計、服務大局、圍繞中心、突出重點、求真務實”的審計工作方針;要認真貫徹落實《審計法》和《審計法實施條例》,進一步加強審計監督,增強審計工作的主動性、宏觀性、建設性、開放性和科學性;要結合績效審計、財政審計、金融審計、企業審計、經濟責任審計、資源環境審計、涉外審計和跟蹤審計等內容的特點,從審計實際出發建立審計監督系統。
審計監督系統包括事前監督、事中監督和事后監督,及其監督原則、標準、方法和組織等;結合審計“免疫系統”功能,進行深入的研究,建立相應的審計監督制度,以保證審計監督的依法實施。
三、審計“免疫系統”功能論:突出提高免疫力
(一)國家審計“免疫系統”的功能
審計本質免疫論要求“充分發揮審計保障國家經濟社會運行的‘免疫系統’功能”,什么是“免疫系統”功能,與審計界對審計功能的原有認識又有什么關系,這需要比較和探討。在討論審計功能中,常常把審計功能與審計職能、審計職責、審計作用相聯系,審計功能是審計系統整體在各構成要素相互聯系和相互促進關系中所發揮的有利的作用,審計職能是對審計職責抽象的表現,審計職責是職務上應盡的責任,審計作用是履行審計職能后所產生的影響或結果。審計本質決定審計功能,審計功能決定審計職責和審計職能,審計職能決定審計作用,所以,在討論審計功能時,有的以審計職責、審計職能和審計作用來論證審計功能。
審計功能的傳統認識,一般認為審計功能有監督功能或控制功能、查賬功能、評價功能、鑒證功能、咨詢功能和服務功能等,其中審計監督功能是基本功能。
在提出審計“免疫系統”功能后,由于借用《免疫學》“免疫”的概念并比喻審計的功能,對“免疫系統”的不同理解,而有不同的“免疫系統”功能論。主要有:
“免疫系統”三功能論。即:審計免疫系統應具有生物肌體中免疫系統的三種基本功能:免疫防御功能,免疫自穩功能,免疫監視功能。審計免疫系統具有三個基本功能:一是防御保護功能,二是清除穩定功能,三是修補功能。審計作為國家經濟社會運行的免疫系統,主要表現在三個方面:一是預防功能,二是揭露功能,三是抵御功能。審計免疫系統具有預防功能、揭露功能、防御功能。審計免疫系統具有預防功能、揭示(提醒、反映、警示)功能、抵御功能。
“免疫系統”四功能論。即:審計免疫系統具有保護功能、清除功能、修復功能和預警功能。審計免疫系統要發揮四個方面的功能:預防功能、清除功能、修補功能、預警功能。
“免疫系統”五功能論。審計免疫系統應具有查錯糾弊功能、預警預防功能、威懾功能、建設功能和提高質量功能。
以上各種觀點,有些功能的稱謂提法不同,但其內容是相同或相近的,從審計本質出發,“免疫系統”功能主要是三種基本功能:預防功能、揭露功能、抵御功能。
預防功能,在經濟活動發生之前,依據審計監督標準,采用相應的手段,對經濟活動進行的指導。預防功能即事前審計監督,主要是審計機關參與或建議、促進國家、部門、地區、企業制定與實施規范方面的方針、政策、法規和道德,管理方面的戰略、預測、決策、預算(計劃),內部制度方面的核算制度、財務制度、控制制度、崗位職責制度、經濟安全制度等,以便指導經濟活動,防患于未然。
揭露功能,在經濟活動中,根據審計監督標準,采用相應的手段,對發生的經濟活動進行的監督。揭露功能即事中監督,主要是審計機關通過計算機網絡、調查等方式,依據審計規范、審計管理標準、內部制度,采用相應的監督方法,對經濟活動進行監督,揭露是否存在危機風險、違法亂紀、損失浪費、損害群眾利益、危害國家安全和管理漏洞等問題,實時采取相應的措施,發出預警,促進廉政建設,遏制腐敗,促使經濟活動的正常進行。
抵御功能,對完成的經濟活動,依據審計監督標準,采用相應的手段,對經濟活動完成情況進行的檢查。抵御功能即事后監督,主要是審計機關通過披露的財務會計報告信息,審計財務會計報告,評價其信息的真實和完整,考核經濟責任和經濟效益,總結經驗和教訓,挖掘內部潛力,揭示和查處經濟運行中的重大問題,如人民群眾最關心的現實利益問題,重大違法違規問題,重大損失浪費,重大體制性障礙等,提出今后提高免疫力的措施。
上述審計“免疫系統”三大功能和審計監督系統功能有著相似關系,如圖2所示:
(二)國家審計“免疫系統”功能的定位
在國家經濟社會運行中,對于國家審計“免疫系統”功能的定位,如何認識與理解“在一個國家的政治制度體系中,任何機構和任何系統都有經濟社會發展賦予其自身的特定的功能,……預防、揭示、抵御經濟運行中的各種矛盾和各種病害的功能,落到了專門的監督機構——審計機關的頭上。……除國家審計機關外,任何一個系統的主要功能都不是依法、獨立、專門去預防、揭示、查處經濟社會運行中的問題,促進經濟社會健康運行。”就國家審計機關而言,在國家經濟社會運行中,發揮“免疫系統”的功能——預防、揭示、查處,促進經濟社會的健康運行,發揮著最重要的作用。
從國家巨型系統的整體而言,客觀上也存在著國家“免疫系統”,它由國家各部門“免疫系統”所構成。因而,對國家經濟社會的運行,除國家審計機關通過審計監督發揮預防、揭示、查處的“免疫系統”功能外,還有其它國家機關具有與審計機關相同或相近的監督功能,共同促進經濟社會的健康運行。這主要是中華人民共和國監察部和中國共產黨中央紀律檢查委員會。中華人民共和國監察部根據《中華人民共和國行政監察法》規定,監察機關是人民政府行使監察職能的機關,依法對國家行政機關、國家公務員和國家行政機關任命的其他人員實施監察。根據該法第十八條規定,監察機關為行使監察職能,履行相關職責。依據《中華人民共和國憲法》和《中華人民共和國行政監察法》,監察部享有檢查權、調查權、建議權和行政處分權。所謂監察,是依法對國家行政機關及公務員和國家行政機關所任命的其他人員的工作進行的監督檢查及違法失職行為的查處。中國共產黨中央紀律檢查委員會(簡稱中共中央紀委、中央紀委或中紀委)為中共中央的檢察監督機關,具有黨風、黨紀和反腐職能。1993年2月,根據黨中央、國務院的決定,監察部與中共中央紀律檢查委員會機關合署辦公,實行一套工作機構,履行黨的紀律檢查和行政監督兩項職能的體制。中紀委與監察部發布了若干有關監督的規章制度,如《中紀委監察部領導干部監察條例》、《中國共產黨黨內監督條例(試行)》等,對國家經濟社會的運行進行監督。
國家審計是一個系統,其運行的主體是國家審計機關,其客體是經濟社會運行的各種載體——國家行政機關和國家企事業單位,其軟體是審計手段(包括“免疫系統”功能)。對國家審計客體而言,各個部門和國有大型企業都有內生的“免疫系統”,具有預防功能、揭露功能和抵御功能,發揮著對內的監督作用。這些內生的“免疫系統”的免疫力,一方面需要內部創造條件培育、提高和發展;另一方面需要借助外力的推進,獲得外部的支持和幫助,以提高免疫力,強化“免疫系統”功能,促進經濟的正常運行。
從國家免疫系統整體來觀察,是其子系統的國家審計“免疫系統”功能的定位,在于對國家經濟社會運行發揮審計“免疫系統”功能的同時,要對審計客體——經濟社會運行的各種載體(國家行政機關和國家企事業單位)為其服務,提高這些單位的內部免疫力。國家免疫系統如圖3所示:
(三)提高免疫力的對策
國家審計機關為被審計單位提高免疫力,可以采用正面建立和反面教育的方法。正面建立,就是國家審計機關為被審計單位建立和健全內部“免疫系統”和內部監督過程體系和內部監督組織體系,發揮其監督功能,建立內部監督或內部控制制度,發揮其規范作用,促進經濟社會的健康發展。反面教育,就是利用審計查出的典型案例進行反面教育,從中汲取教訓,提高免疫力,加強監督。這正如毛澤東提到擴大發行《參考消息》一樣,可以增強免疫力。1957年,毛澤東提到我們決定擴大發行《參考消息》,從2 000份擴大到40萬份,使黨內黨外都能看到。這是共產黨替帝國主義出版報紙,連那些罵我們的反動言論也登。……發行《參考消息》以及出版其他反面教材,就是“種牛痘”,增強干部群眾在政治上的免疫力⑥。
“國家審計免疫系統論”的提出,讓人們對審計理論有新的認識,并有重大啟示:審計理論的發展在于創新,創新需要解放思想,破除一切脫離實際的框框,從中國的實際情況出發,在審計實踐的基礎上,繼續研究與國家審計“免疫系統”相關的問題,發展審計理論,建立中國特色的審計制度和審計理論體系。
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