理論作為人們理性認(rèn)識的產(chǎn)物,是在歷史的持續(xù)中形成和發(fā)展起來的,我國內(nèi)部控制理論的形成與構(gòu)建同樣也遵循著這樣的軌跡。面臨我國二十余年經(jīng)濟(jì)變革的滄桑,我國的內(nèi)部控制理論在借鑒西方國家先進(jìn)、科學(xué)的內(nèi)部控制理論的基礎(chǔ)上,結(jié)合我國實(shí)際,又不斷創(chuàng)新和發(fā)展,逐漸地由零散的法規(guī)構(gòu)筑成理論框架,歷經(jīng)了由不完善到完善的發(fā)展過程。在此,筆者有感于我國內(nèi)部控制理論框架的構(gòu)筑,對其予以解讀。
一、我國內(nèi)部控制規(guī)范源于社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化
內(nèi)部控制規(guī)范的研究與其所處的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境密不可分。隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的縱深發(fā)展、計(jì)劃經(jīng)濟(jì)逐步向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型、現(xiàn)代企業(yè)制度的確立和資本市場的出現(xiàn),企業(yè)為了生存和發(fā)展,提高經(jīng)營效率,降低各種風(fēng)險(xiǎn),充分、有效地獲得和使用各種資源,達(dá)到既定經(jīng)營管理目標(biāo),必然會在其內(nèi)部實(shí)施各種制約和調(diào)節(jié)的管理、計(jì)劃、程序和方法。于是,“內(nèi)部控制”應(yīng)運(yùn)而生(計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期所實(shí)施的“錢賬分管”的內(nèi)部牽制制度只能被看作是內(nèi)部控制的雛形)。但隨著對“企業(yè)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)”的過分強(qiáng)調(diào)和片面理解,企業(yè)董事長及經(jīng)營管理者隨機(jī)處置權(quán)擴(kuò)大,他們在“利益驅(qū)動”下,致使會計(jì)信息嚴(yán)重失真,造成國有資產(chǎn)的大量流失。對于這些社會現(xiàn)象,我國政府頒布了有關(guān)法規(guī),統(tǒng)一規(guī)范單位內(nèi)部控制。
二、我國早期對內(nèi)部控制規(guī)范的探討
我國最早對內(nèi)部控制規(guī)范的探討當(dāng)屬1986年財(cái)政部頒布的《會計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》,該規(guī)范對內(nèi)部控制制度作了明確的規(guī)定。隨后至2003年期間,財(cái)政部、中國人民銀行、證監(jiān)會等逐步頒布了相應(yīng)的符合我國國情的內(nèi)部控制規(guī)范:《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》、《加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》、《證券公司內(nèi)部控制指引》、《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范(試行)》、《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范——貨幣資金(試行)》等。
我國早期對內(nèi)部控制規(guī)范的研究雖然在不斷地完善,但局限于會計(jì)與審計(jì)的角度,范圍不夠廣,還沒有達(dá)到西方國家倡導(dǎo)并行之有效的從會計(jì)控制到財(cái)務(wù)控制,到管理控制,再到風(fēng)險(xiǎn)管理的層次;尚未形成內(nèi)部控制理論的整體框架(結(jié)構(gòu)、內(nèi)容和聯(lián)系);對內(nèi)部控制規(guī)范的探討只注重制度的文字編寫,而忽略如何執(zhí)行制度、判斷和報(bào)告制度執(zhí)行狀況、矯正制度執(zhí)行的偏差等;內(nèi)部控制規(guī)范的總體設(shè)計(jì)思路還不夠清晰。
三、“COSO報(bào)告”與《SOX法案》對我國內(nèi)部控制理論研究的推動
(一)“COSO報(bào)告”
1992年,美國“反對虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會”下屬的Tread-way委員會提出了《內(nèi)部控制——整體框架》(“COSO報(bào)告”),系內(nèi)部控制理論研究的一個(gè)新的突破性成果。其內(nèi)容包括5個(gè)要素,即:控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控。首先,它將內(nèi)部控制從過去那種自上而下、以財(cái)務(wù)模式為特征的平固模式發(fā)展為更具有彈性的企業(yè)整體模式的立體框架。其次,它將內(nèi)部控制從單一的財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)展為營運(yùn)的效率、效果和合法合規(guī)性,拓展了內(nèi)部控制的范圍。再次,對內(nèi)部控制輸入了新的觀念,將企業(yè)內(nèi)外的風(fēng)險(xiǎn)識別、風(fēng)險(xiǎn)分析等管理分析深入到內(nèi)部控制中。最后,強(qiáng)調(diào)了在控制活動中企業(yè)內(nèi)外部信息的識別、捕捉與交流,強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制的監(jiān)督與評價(jià)。
(二)《SOX法案》
針對2001年年底因財(cái)務(wù)舞弊事件破產(chǎn)的美國安然公司及為其提供審計(jì)服務(wù)的安達(dá)信會計(jì)師事務(wù)所倒閉等一系列丑聞,為了彌補(bǔ)核查體系的嚴(yán)重缺陷,恢復(fù)公眾對會計(jì)師行業(yè)的信心,美國國會放棄了對依靠行業(yè)協(xié)會進(jìn)行自律的觀點(diǎn),重新回到國家獨(dú)立機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)會計(jì)的審計(jì)工作,并于2002年7月推出了《薩班斯—奧克斯利法案》(《SOX法案》)。該法案為公眾公司的外部審計(jì)師創(chuàng)造了一個(gè)新的監(jiān)督體制,并把財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制作為關(guān)注的具體內(nèi)容,強(qiáng)調(diào)上市公司必須按“COSO報(bào)告”的內(nèi)容建立內(nèi)部控制體系,并要求將外部審計(jì)師證實(shí)管理層報(bào)告的準(zhǔn)確性提到重要的議事日程。
“COSO報(bào)告”和《SOX法案》開闊了我國在內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)方面的視野,增強(qiáng)了內(nèi)部控制探討中的風(fēng)險(xiǎn)防范意識,借鑒了西方發(fā)達(dá)國家內(nèi)部控制建設(shè)的精髓,對我國構(gòu)筑內(nèi)部控制理論起了很大的推動作用。
(三)借鑒“COSO報(bào)告”和《SOX法案》,構(gòu)筑我國內(nèi)部控制理論框架
2004年年底和2005年6月,國務(wù)院連續(xù)兩次就強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部控制作出重要批示,并對2005年6月在財(cái)政部、國資委和證監(jiān)會聯(lián)合上報(bào)的《關(guān)于借鑒<薩班斯法案>完善我國上市公司內(nèi)部控制制度的報(bào)告》上作出“同意”的重要批示。2006年6月和9月,上海證券交易所和深圳證券交易所分別結(jié)合“COSO報(bào)告”和《SOX法案》,出臺了《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》和《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》,要求上市公司建立內(nèi)部控制體系。這是監(jiān)管層對上市公司內(nèi)部控制由提倡向明確要求轉(zhuǎn)變的標(biāo)志性事件。之后,財(cái)政部又發(fā)起成立了企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會,這是我國在內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理領(lǐng)域進(jìn)行自行創(chuàng)新的重大舉措,預(yù)示著我國企業(yè)內(nèi)部控制理論的形成及迎來類似美國“COSO報(bào)告”及《SOX法案》的標(biāo)準(zhǔn)體系。2007年3月,財(cái)政部發(fā)布了由企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會草擬的《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——基本規(guī)范》和17項(xiàng)具體規(guī)范的征求意見稿。在此基礎(chǔ)上,2008年5月22日,財(cái)政部、證監(jiān)會、審計(jì)署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會等五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。該規(guī)范引用了“COSO報(bào)告”內(nèi)部控制的5個(gè)要素,并在風(fēng)險(xiǎn)評估的內(nèi)容上體現(xiàn)了企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架。為了保證該規(guī)范的實(shí)施,2010年4月15日,財(cái)政部等五部委又聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范配套指引》。
至此,筆者認(rèn)為,我國內(nèi)部控制理論框架已基本形成。因?yàn)槲覈褜⒏鞣N內(nèi)部控制理論按照一定的關(guān)系有機(jī)結(jié)合而形成一個(gè)完整的、多層次的有機(jī)整體,并從總體上來把握內(nèi)部控制理論,指明內(nèi)部控制的研究方向,完善地指導(dǎo)和預(yù)測內(nèi)部控制的實(shí)踐。
四、對我國內(nèi)部控制理論框架的解讀
構(gòu)成內(nèi)部控制理論框架的諸要素,勢必要按照一定的邏輯關(guān)系排列,才能構(gòu)成一個(gè)邏輯嚴(yán)密的理論框架。因此,對我國內(nèi)部控制理論框架的認(rèn)識也要著眼于其邏輯起點(diǎn)和構(gòu)成內(nèi)容。
(一)內(nèi)部控制理論的邏輯起點(diǎn)
內(nèi)部控制理論的邏輯起點(diǎn)即構(gòu)成內(nèi)部控制理論的出發(fā)點(diǎn),它是內(nèi)部控制理論賴以推理論證的最本源、最具有決定性的前提理論。它不僅是整個(gè)內(nèi)部控制理論中不可缺少的部分,而且也是整個(gè)內(nèi)部控制理論框架中一切矛盾的集中表現(xiàn)。筆者認(rèn)為,我國內(nèi)部控制理論框架的邏輯起點(diǎn)是防范風(fēng)險(xiǎn)。在復(fù)雜多變的市場經(jīng)濟(jì)條件下,企業(yè)如何在同行業(yè)激烈的角逐中占有更大市場份額,實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略,必須要防范各種風(fēng)險(xiǎn)。然而,如何在防范風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)擴(kuò)大企業(yè)的經(jīng)營績效,正是內(nèi)部控制理論框架所擔(dān)負(fù)的歷史使命。因?yàn)閮?nèi)部控制是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的,旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。誠然,《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》指出內(nèi)部控制的目標(biāo)中從字面上并未涉及風(fēng)險(xiǎn)防范。然而,倘若企業(yè)出現(xiàn)不能合法合規(guī)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、資產(chǎn)大量流失的風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)報(bào)告信息失真及其他相關(guān)風(fēng)險(xiǎn),必然會導(dǎo)致企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn),企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)將會成為一句空話。
(二)內(nèi)部控制理論框架的構(gòu)成內(nèi)容
1.統(tǒng)馭層次——《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》
內(nèi)部控制理論框架的基本內(nèi)容分三部分:第一部分是總則,即內(nèi)部控制基本規(guī)范制定的初衷、適用范圍、概念、目標(biāo)、應(yīng)遵循的原則、五大要素、內(nèi)部控制的評價(jià)等。第二部分是對內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督5個(gè)要素的具體規(guī)定。在這5個(gè)要素中,它們相互聯(lián)系、相互作用,內(nèi)部環(huán)境是其他控制要素的基礎(chǔ);在規(guī)劃控制活動時(shí),必須對企業(yè)可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)有細(xì)致的了解和評估;而風(fēng)險(xiǎn)評估和控制活動必須借助企業(yè)內(nèi)部信息的有效溝通;最后,實(shí)施有效的內(nèi)部監(jiān)督以保障內(nèi)部控制的實(shí)施質(zhì)量。第三部分是附則。可見,《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》形成內(nèi)部控制理論的最高層次,在內(nèi)部控制理論框架中起高度概括、統(tǒng)馭的作用。
2.補(bǔ)充說明層次——《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》
該指引具體包括《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》。三者之間既相互獨(dú)立,又相互聯(lián)系,形成一個(gè)有機(jī)整體,既是企業(yè)內(nèi)部控制理論框架的重要組成部分,又是《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的配套辦法和必要補(bǔ)充。其中,《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》是主體,是對企業(yè)按照內(nèi)控原則和內(nèi)控5個(gè)要素建立、健全企業(yè)內(nèi)部控制,對18項(xiàng)具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所提供的指引;《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》是重要環(huán)節(jié),是為企業(yè)管理層對企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制自我評價(jià)提供的指引和要求;《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》是有益補(bǔ)充,是注冊會計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)規(guī)范。《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》細(xì)化了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的內(nèi)容,增強(qiáng)了其可操作性,為我國企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制提供了較為具體的應(yīng)用指南。
綜上所述,我國內(nèi)部控制理論的研究,在借鑒西方國家內(nèi)部控制制度理論體系的基礎(chǔ)上,結(jié)合我國實(shí)際,現(xiàn)已形成一個(gè)較為完整的理論框架。其以防范風(fēng)險(xiǎn)為邏輯起點(diǎn),以控制標(biāo)準(zhǔn)和評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)為最高層次及主體,以具體應(yīng)用范圍為補(bǔ)充說明,框架完整、結(jié)構(gòu)合理、層次分明,對我國防范企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、規(guī)范企業(yè)管理、提升企業(yè)管理水平、提高企業(yè)經(jīng)營效率起到積極的指導(dǎo)作用。內(nèi)部會計(jì)理論框架的構(gòu)建,不僅對現(xiàn)實(shí)企業(yè)內(nèi)部控制的實(shí)施作出科學(xué)的解釋,而且更重要的是著眼于未來內(nèi)部控制制度的發(fā)展,預(yù)測未來企業(yè)內(nèi)部控制中可能出現(xiàn)的問題,并提出可行的處理方案。同時(shí),理論轉(zhuǎn)化為實(shí)踐需要一個(gè)過程,提前做好理論上的準(zhǔn)備,使內(nèi)部控制理論在我國具有超前性,實(shí)際應(yīng)用時(shí)才可做到胸有成竹。
科學(xué)的理論是在社會實(shí)踐的基礎(chǔ)上產(chǎn)生,并經(jīng)過社會實(shí)踐的檢驗(yàn)和證明的理論。我國內(nèi)部控制理論的形成和發(fā)展也恰恰遵循“實(shí)踐—理論—再實(shí)踐—再理論……”這一規(guī)律。然而,任何理論形成后都不是固定不變的,其發(fā)展具有螺旋式發(fā)展的趨勢,內(nèi)部控制理論的發(fā)展也不例外。當(dāng)現(xiàn)行的內(nèi)部控制理論對我國內(nèi)部控制制度建設(shè)起到一定的指導(dǎo)作用后,隨著社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展變化,必定會進(jìn)一步補(bǔ)充、完善現(xiàn)有內(nèi)部控制理論的不足,再待適應(yīng)一定時(shí)期后,必然又會隨著社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化,再完善、再補(bǔ)充,如此循環(huán)不息。
