在新醫改背景下,《醫院會計制度》《醫院財務制度》征求意見稿(以下簡稱征求意見稿)也進入公眾視野,廣泛征求意見。任何一項制度都是在特定的社會經濟背景下頒布實施的,醫院財務會計制度也不例外。相對頒布于1999年、已使用十一年的現行制度,征求意見稿更貼近時代脈搏,其先進性、優越性已毋須多言,但有一些問題仍需深入,有待進一步探討。
一、藥品發出的計價方法
征求意見稿要求,醫院藥品在發出時,應當采用個別計價法確定發出藥品的實際成本,即藥房從藥庫領取藥品,按照領取藥品的成本,借記本科目(藥房),貸記本科目(藥庫);藥房賣出藥品結轉藥品銷售成本時,按賣出藥品的實際成本,借記“醫療成本”科目,貸記本科目(藥房)。個別計價法是以每次(批)收入存貨的實際成本作為計算各該次(批)發出存貨成本的依據。這種方法工作量較大,存貨的保管和記錄相當麻煩,因而,個別計價法適用于可識別、存貨品種數量不多、單位價格昂貴的存貨。醫院藥品品種繁多,就規模中等的地市級綜合性三級醫院而言,藥品品種近1 500種,且單位價格差異較大,有幾百元甚至近千元的,也有不足一元的。同一種藥品因不同廠家或同一廠家的不同批次,價格都有可能不同,同次發藥可能發出了不同批次。因此在未能實現超市式條碼化管理的前提下,勢必造成醫院藥房窗口效率低下,個別計價法不盡符合醫院管理現狀。建議對藥品采購按實際成本法計量,藥品的發出成本可以借助較為成熟穩定的醫院HIS系統,采用每日移動加權平均法計算。
二、土地使用權的核算
在征求意見稿中,土地使用權納入無形資產核算管理,應當自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷,按照各期攤銷金額,借記“管理費用”科目,貸記“累計攤銷”科目。此核算方法較為籠統,現在醫院土地使用權的取得有多種渠道,如政府劃撥、醫院支付土地出讓金通過市場獲得。不同的取得方式,核算方法也應不同:對于政府劃撥土地的應備案記載;對醫院支付出讓金的可按征求意見稿要求核算;若通過購置土地上的房屋建筑物而獲得土地使用權但支付的價款確實無法在地上建筑物與土地使用權之間進行合理分配的,應當全部納入地上建筑物購置成本進行固定資產進行核算,計提折舊。
三、科教收支難以準確統計
征求意見稿增設了“科教收入”、“科教支出”科目,主要核算醫院因承擔科研、教學任務取得的除財政補助收入、財政調劑收入、上級補助收入以外的科研、教學經費收入及為此而承擔的各項費用。科教收支單獨核算,使其收支狀況一目了然。目前國內少數頂級醫院可能有專設科研機構,但就大部分基層醫院來說,科研教學都和臨床業務融為一體,如醫院內科實驗室,在為血液科提供科研服務的同時,更多的為臨床科室提供醫療服務,醫療收支和科教收支兩者間界限模糊,難以準確區分,影響核算結果。建議僅對省級以上的高級別醫院進行科教收支的單獨核算,確保核算質量。
四、“結算差額”準確核算的前提
征求意見稿明確了醫療收入的確認以國家制定的收費標準為依據,單病種、按人頭付費、體檢打包、醫保結算等均應先按照國家收費標準確認醫療收入,醫療收入與醫保實際支付的款項之間的差額部分分兩種情況處理:一種是正常與醫保結算產生的差額,在門診、住院收入下增設的二級科目“結算差額”里反映,沖減醫療收入;另一種是由于管理造成的差額,例如醫保拒付、病人欠費,在管理費用中反映,體現醫院管理水平的高低。“結算差額”科目的增設統一了醫院對因醫保超總控而無法收回的墊付款項的核算,醫院各行其是的做法得到糾正(有的沖減收入,有的增加支出),但前提條件是醫保部門的工作要進一步細化,要提供拒付費的明細清單,嚴格區分哪些是正常的結算差額,哪些是因違規而拒付的,否則醫院對醫保超總控的核算依然無法清晰。
五、應收在院病人醫療款的核算
征求意見稿指明“應收在院病人醫療款”科目核算醫院因提供醫療服務而應向住院病人收取的醫療款,并強調應當按照在院病人設置明細賬,進行明細核算。現在大部分醫院已采用信息化管理系統來管理在院病人發生的各項費用,在住院收費管理系統中,每個在院病人的醫療費用情況及費用預交情況一目了然,并可隨時查閱。從理論上講,給在院病人醫療款核算奠定了基礎。如果要財務部門對具體每個在院病人設置明細賬核算,勢必加大財務人員的工作量。實際上醫院的財務部門只需對在院病人費用實行總額控制,定期核對即可。
六、關于“公益性支出”科目
新醫改明確提出的關于“堅持公共醫療衛生的公益性質”、“對公立醫院承擔的公共衛生任務給與專項補助,保障政府指定的緊急救治、援外、支農、支邊等公共服務經費”等意見都充分體現了現代公立醫院在未來社會活動中“公益性”的定位。公立醫院在公共事故搶救、自然災害搶救、突發公共衛生事件及其他免費救治(如問題奶粉、非典救治)等社會公益性救助中發揮的作用將越來越大,為此所發生的費用將是醫院日常醫療服務過程中一項常規性、重要性的支出項目。征求意見稿以此為切入點,增設“公益性支出”科目,用于核算醫院從事社會公益性救助業務所發生的支出,提供醫院公益性質的會計信息,是非常必要的。一般情況下,醫院公益救治在先,政府補償在后,醫院對相關費用已計入“公益性支出”科目,當收到政府的專項補助經費時醫院應如何核算,是增加財政補助收入還是原渠道沖減公益性支出?建議新制度予以明確。
七、應增設“短期投資”“應付票據”“投資收益”科目
征求意見稿的會計科目中,增設了“長期股權投資”“長期債權投資”科目,但并沒有設立“短期投資”科目,這是否意味著醫院不可以利用閑置資金投資一些風險低、流動性高的金融產品(如國債)?實際上,大多數公立醫院有非常充足的貨幣資金,如果公立醫院從事此類投資活動,會計上該如何核算?另外,征求意見稿也沒有設立“應付票據”科目,這是否意味著醫院不可以利用票據進行經營活動?而現實的情況卻是大型醫院普遍存在通過開具票據緩解資金壓力的情況。還有,征求意見稿規定,醫院對外投資的收益在“其他業務收入”科目中核算,不能單獨反映在業務收支總表上,這樣不利于單位領導及有關部門對投資收益作出評價,也不利于對投資收益的監督。為了規范上述會計事項的賬務處理,建議增設“短期投資”“應付票據”“投資收益”科目。
八、關于成本核算
本次征求意見稿用了一個獨立章節來敘述醫院成本管理,體現了新一輪公立醫院改革形勢下國家對醫院成本核算及管理的高度重視。要求醫院實行以科室為核算對象的內部成本核算,將醫院業務活動中所發生的各種耗費按照核算對象進行歸集和分配,遵循收支配比、權責發生制等原則,計算出總成本和單位成本,三級醫院及其他有條件的醫院還應能核算出醫療服務項目、病種、床日、診次等單項成本。征求意見稿對醫院成本核算的要求很高,但僅是一個宏觀層面的描述,無實施細則,如何建立醫院成本核算體系?如何實現醫院成本核算與會計核算的并軌作業?如何合理安排成本分攤流程,盡可能準確核算各類、各項成本等等都急需業界積極探索,也期盼能盡早出臺高層次的醫院成本核算的行業規范。只有在行業規范的統一引領下,醫院間成本核算才具有可比性,才能為政府制定醫療價格政策及對醫院的補償政策等提供科學依據。
