自2007年12月,國家審計署審計長劉家義在全國審計工作會議上提出現代國家審計是經濟運行的“免疫系統”以來,理論界與實務界紛紛展開了國家審計“免疫系統”論的討論。學者們認為國家審計免疫系統論是對傳統國家審計本質的繼承、發展與創新,它對國家審計的一些基本理論問題進行了重新詮釋。免疫系統對于國家審計的審計范圍、審計效率等等也提出了新的要求,國家審計要實現免疫系統的作用與功能,必須對現有的審計模式、程序與方法進行改革。
一、國家審計成為經濟運行免疫系統的條件
國家審計是由國家審計機關代表國家所實施的審計。國家審計作為上層建筑的組成部分,其審計目標與側重點是隨著國家政治、經濟、法律和文化環境的變化而不斷變化的,國家審計免疫系統論即是在我國政治經濟改革不斷深入、政府的公共受托責任不斷擴大的背景下提出來的。國家審計免疫系統論認為,在國家政治制度體系中,需要一個“免疫系統”來預防、揭示和抵御經濟運行中的各種矛盾和病害。國家審計憑借其相對獨立地位以及對經濟社會的熟悉,能夠成為國家經濟運行中“免疫系統”的組成部分。由此可見,免疫系統論下的國家審計目標轉向為識別經濟發展中面臨的風險,維護國家安全。
國家審計免疫系統論認為,國家審計作為經濟運行的免疫系統,它的作用方式與機體免疫系統的作用方式類似:即發現問題(免疫防御)、處理問題(免疫穩定)、修補問題(免疫監督)等三大環節。其中,以第一個環節最為重要,它是后兩個環節的前提與基礎。發現問題,是指國家審計能夠及時發現和抵御各種違法犯罪分子的侵蝕和腐敗行為,維護免疫系統的法紀規章的嚴肅性,維護良好的財經秩序和發展環境。可以說,發現、識別問題是國家審計發揮“免疫系統”功能與作用的基本前提,如同機體免疫系統必須及時發現侵入機體的病毒和機體器官的重大缺陷一樣。而國家審計要能及時發現經濟運行中存在的問題,一定要滿足以下要求。
(一)審計的全面性
機體的免疫系統是針對機體全身進行監控。因為機體是一個整體,機體的任何一個部位都會受到病毒和細菌的感染,如不加以防范與抵御都有可能最終危及生命。我國國家審計的審計范圍很廣,包括政府部門、國家金融機構,國有企業、基本建設單位的財政財務收支,有關經營管理活動以及經濟效益等。國家審計要發揮免疫系統的功能與作用,則需對國家經濟運行體系、各個審計對象進行全面關注,而且要對各個審計對象的各項經濟事項進行全面關注。
(二)審計的實時性
機體的免疫系統在機體的整個生命周期內都會對病毒或外來入侵者進行監控,一旦發現問題,立即作出清除與修補的反應。這一切都立足于實時的監控與反應。國家審計要發揮免疫系統的作用,也應對國民經濟運行情況進行實時的監控,一旦發現異常,立即作出相應反應。這對國家審計的審計模式提出了新的要求,要求能夠對審計情況作出及時的反饋。
(三)審計的連續性
機體的免疫系統對病毒或外來入侵者的監控是終其一生持續不斷的。審計系統要發揮免疫系統的功能與作用,必須通過日常的持續性的監督、檢查,通過對各種潛在的風險、問題的及時防范、化解,從而防止、避免各種重大風險的爆發、各種嚴重后果的出現與重大損失的形成。
免疫系統論對于國家審計的審計范圍、審計效率以及審計持續時間提出了新的要求,以往的審計模式因其對審計對象有選擇性、相關事項的監控的事后性、監控的間斷性而不能滿足這一要求。因此,免疫系統的實現必然要求國家審計采用新的審計模式。
二、連續審計模式
連續審計模式是20世紀70年代提出的一種新型的審計模式。傳統審計只是對于交易進行周期性的抽樣復核分析,這種有限的檢查對于復雜的商業系統來說監督不足,人們希望有一種方式可以實現對于商業活動的連續、實時、全面、獨立的監控,連續審計的設想應運而生。20世紀90年代,貝爾實驗室研發成功連續審計處理系統(Continuous Process Auditing System,CPAS),證明了連續審計在技術上的可行性。與此同時,AICPA①與CICA②也提出連續審計的必要性,并由SCAS③提出了詳細的連續審計的規則。
連續審計模式雖然起源于內部審計,后來由民間審計所借鑒,但其原理與方法,同樣也可以應用國家審計,而且由于其天生所具有的實時、全面、連續與獨立等特性,可以極好地滿足免疫系統對于國家審計的要求。
(一)實時性
國家審計免疫系統對于發現識別問題的時效性提出了嚴格的要求,傳統審計模式因其事后反應,而不能滿足這一要求。連續審計的出現,使得實時審計真正得以實現。CICA和AICPA在1999年聯合發布的一項研究報告《連續審計》中,對于連續審計作出如下的闡述:“……發布審計報告的時間與事件的發生是同步的或緊隨其后的。”由此可見,連續審計與傳統審計模式的最大區別是,它可以使審計報告與事件同步發生。同時,連續審計的實時性表現在三個環節,第一,信息證據收集的實時性;第二,監控分析的實時性;第三,發布審計報告的實時性。連續審計的實時性,可以幫助國家審計實時地進行審計證據收集、監控與分析、提交審計報告。
(二)全面性
國家審計免疫系統對于關注對象的廣度提出了嚴格的要求,它不僅要對所有審計對象進行關注,而且要求對每一個審計對象的所有相關事項進行關注。由于審計人員有限,這一要求在傳統審計模式下難以實現。國際內部審計師協會(IIA)在2005年發布的全球審計技術指南(Global Technology Audit Guide ,GTAG)中指出,連續審計是利用技術自動執行控制與風險評估的方法,是審計策略從傳統的交易樣本的周期性復核向對所有交易進行持續測試的轉變。因此,連續審計改變以往對交易進行抽樣測試的方式,轉而對所有交易進行全面的關注,這一模式,可以滿足國家審計免疫系統對于全面監控的要求。
(三)連續性
國家審計免疫系統要求對于所有的交易進行持續性的監控,事實上,這一要求也是實現審計實時性的前提,只有連續不斷地進行控制與測試,才有可能在第一時間發現并識別問題。GTAG不僅強調了連續審計是對于所有交易的控制與測試,同時也強調了其是從周期性復核向持續測試的轉變。這說明連續審計模式是可以達到國家免疫系統對于相關事項日常的持續性的監控要求。
連續審計模式利用現代信息技術手段,對于被審計單位的相關信息系統進行連續全面監督,其典型特征是利用技術優勢來縮短審計周期、改善風險和控制安全系數。
三、國家審計免疫系統連續審計模式的實現條件
Vasarhelyi(2004)認為連續審計模式是一種完全自動化,能立即獲取相關的事件并產生相應結論的方法,也是一種利用信息技術對公司的交易過程進行自動化分析監控的方法。因此連續審計對于審計環境的要求較高。根據CICA和AICPA于1999年聯合發布的《連續審計》的研究報告,認為在內部審計或民間審計中采用連續審計模式必須具備七大要素,即網絡服務器、連續審計環境、數字審計代理、連續審計協議、可靠的信息系統、安全的信息傳輸以及長青報告。本文將這七大要素進一步分為實現國家審計免疫系統連續審計模式所需要達到的環境條件、技術條件、制度條件。
(一)環境條件
環境條件是指采用連續審計模式必須具備《連續審計》報告七大要素中的網絡服務器與連續審計環境的要素。
網絡服務器是連續審計得以進行的基本元素,網絡服務器包括被審計單位服務器、審計人員服務器、第三方服務器和網上現場估價服務器。連續審計將參與審計的服務器進行連接并提供通信授權,允許審計人員監控被審計單位的專用服務器的授權部分的運行狀況,進入相應的數據庫進行審核,并同步生成審核報告,儲存于審計人員的專用服務器中,允許特定的第三方隨時瀏覽。連續審計環境包含被審計單位的實時報告系統和審計人員的監控設備生成的信息流。
環境條件是國家審計免疫系統所需的條件中最難達到的一個。環境條件主要包括兩方面,一方面是審計單位的環境條件;另一方面是被審計單位的環境條件。我國國家審計經過將近十年的審計信息化的建設,“金審工程”一期已經成功完成,二期正在進行,因此審計單位所需要具備的硬件條件可以達到。但對于被審單位來講,情況就復雜很多。對于各級政府機關而言,良好的電子政務網絡基礎設施可以為連續審計各方網絡服務器的互連提供穩定可靠的環境,而對于各金融機構、企事業單位,信息化程度參差不齊。在實現連續審計模式時可以采用分片處理的方式,在對信息化程度高的企事業建立連續審計模式的同時,對信息化程度較低的企事業的信息化進程進行大力促進。
(二)技術條件
技術條件是指采用連續審計模式必須具備《連續審計》報告七大要素中的數字審計代理、可靠的信息系統及安全的信息傳輸等要素。
在連續審計的環境中,數據審計代理是一系列計算機指令,通過將其設成遠程執行方式,審計人員即可進行交易測試和控制測試,并將測試結果與實際的結果相比較,得出審計結論。而數字審計代理的成功實施完全依賴于相互連接的信息系統的可靠性與信息傳輸的安全性。因為如果沒有產生信息的信息系統可靠性的保證,以及信息傳輸過程中不能確定是否被截取篡改,審計人員作出的審計結論將毫無意義。
從目前情況來看,我國從2001年開始的“金審工程”為國家審計免疫系統連續審計模式的實現提供了良好的技術條件。雖然連續審計所需的數字審計代理程序與計算機聯網審計存在著一定的區別(前者是實時的監控,后者是事后的監控),但在聯網審計的基礎上,進行數字審計代理程序的開發則更易于進行。對于系統的可靠性與網絡的安全性,審計人員可以通過開展計算機系統審計來測試與評價。
(三)制度條件
制度條件是指采用連續審計模式必須具備《連續審計》報告七大要素中的連續審計協議要素。連續審計協議是指審計的利益相關者之間的連續審計合約。由于連續審計模式下,審計人員必須訪問與利用客戶的相關信息系統,因此連續審計協議除包含傳統的聘書內容以外,還對審計人員所能采取的技術手段等在協議中進行注明。
由于連續審計模式對被審計單位信息系統的深度介入,在民間審計中連續審計協議是審計是否得以順利進行的一個制度保證。而對于國家審計來說,被審計單位有義務接受審計單位的監督,而且,我國在法律上作了相關的規定。我國2006年修訂后的《審計法》第三十一條增加了審計機關可以要求被審計單位提供“運用電子計算機儲存、處理的財務收支、財務收支電子數據和必要的電子計算機技術文檔”的權限。同時,第三十二條規定,審計機關進行審計時,有權檢查被審計單位“運用電子計算機管理財政收支、財務收支電子數據的系統。”可見,我國國家審計免疫系統采用連續審計模式有著法律的支持。
連續審計模式以其實時性、全面性和連續性,可以滿足國家審計成為國民經濟運行免疫系統的條件,而我國國家審計經過幾十年的發展,已經具備了實現連續審計模式的環境、技術以及制度條件。然而審計模式的轉換是一個巨大的工程,在轉換過程中,將會有更多現實與理論問題需要進一步研究。
