加大技術項目研發、提高企業的原始創新能力、集成創新能力和引進消化吸收再創新能力,是我國實施科教興國戰略和人才強國戰略的重要舉措。本文結合技術項目研發的會計特點,分析當前在技術項目研發支出會計處理中存在的問題,提出加強技術項目研發支出會計處理的方法,以期對技術項目研發支出會計處理工作提供借鑒。
一、技術項目研發會計處理現狀
我國2001年1月1日實施的《企業會計準則——無形資產》規定:“自主開發并依法申請取得的無形資產,其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定;依法申請取得前發生的研究開發費用,應于發生時確認為當期費用。”該會計準則關于研發支出的這一規定,對其核算作出了規范,但從準則的具體條款來分析,無論研發成功與否,其依法申請取得前所發生的支出全部作為當期費用處理。這種做法與準則出臺之前實踐中的做法沒有根本性的改變。如果研發成功,予以資本化的也只是依法取得時發生的注冊費、律師費等,這筆費用相對于研發過程中的支出來說,是微不足道的。
我國財政部于2006年2月15日印發并于2007年1月1日起于上市公司范圍內執行的新會計準則中規定,對于企業研究與開發費用的處理應按以下條款進行:研發項目的支出,應當區分研究階段支出與開發階段支出;研發項目研究階段的支出,應當于發生時計入當期損益;研發項目開發階段的支出,同時滿足下列條件的,才能確認為無形資產:一是完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性;二是具有完成該無形資產并使用或出售的意圖;三是無形資產產生經濟利益的方式,包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場,無形資產將在內部使用的,應當證明其有用性;四是有足夠的技術、財務資源和其他資源支持,以完成該無形資產的開發,并有能力使用或出售該無形資產;五是歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。
由以上準則規定可知,我國新準則對研發支出的會計處理適用的是“有條件資本化”會計處理方法,而2001年的會計準則規定對所有研究開發支出進行費用化處理。這種模式上的轉變原因是多方面的,總的來說,研發支出有條件資本化符合資產的定義及多項會計核算原則,能夠向企業各利益相關者提供決策有用的研發信息,能促進企業進行研發的積極性,具有重大理論及現實意義。在世界經濟一體化的今天,研發支出有條件資本化也更適應國際會計準則趨同的宏觀環境,使國內外的報表更具可比性。
二、技術項目研發支出會計處理存在的問題
(一)研究階段與開發階段劃分標準不清晰
從新準則的制定來看,沒有一項具體的標準將研究階段與開發階段明確地予以劃分。準則僅存在一條“如無法區分研究階段支出和開發階段支出,應當將其所發生的研發支出全部費用化,計入當期損益”的規定。另外,雖然在無形資會計準則指南中例舉了研究活動與開發活動,但這些例舉并不能涵蓋種類繁多的所有研發活動。要將研發項目的研究階段與開發階段加以區分本來并不是一項簡單的工作,對于對技術知識并不精通的財務人員而言,更不是項容易的工作。因此,本文認為,準則對研究與開發活動的劃分標準不明確,致使其在實踐當中可操作性較差。
(二)資本化條件難以判定
無形資產準則規定:對研發項目符合條件的開發支出可予以資本化處理。具體分析后,本文認為在資本化的五項條件中,一、三、五條難以作出確切的判斷,實際可操作性不強。比如就第一個條件中所述的“具有技術可行性”而言,倘若企業開展的是一項重大研發項目,那么對項目的每一階段性成果的可行性測試可能不僅需要技術人員進行測試,還需要通過企業外部專家技術測試才行。此外,對于第三個條件,“目前市場存在開發的新產品的需求”,其判斷的具體標準是什么?是以一份基于市場調查問卷的分析報告及其盈利預測報告來作出結論,還是以商業化過程之后開發的新產品所簽訂的合同為準呢?這些都必須作出明確的判斷。而這些在新準則當中尚未提及,筆者在準則指南中也未找到確切的判斷依據。
(三)研發支出資本化處理存在盈余操縱空間
研發支出在資本化后將以資產的形式反映在企業財務報表當中,它必然面臨一個如何攤銷的問題。資本市場公司治理的經驗告訴我們,會計政策的彈性越大,受到企業管理當局操縱的可能性就越大。在無形資產準則當中,對攤銷方法僅提出對“企業無形資產攤銷方式,應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式”,尚未對研發支出采用何種攤銷方法加以明確的規定。若企業選擇列為資產的研發支出的攤銷方法,則從一定程度上擴大了企業管理當局進行盈余操縱的空間。
三、加強技術項目研發支出會計處理途徑
(一)明確“研究階段”和“開發階段”的劃分標準
研發支出能否資本化,關鍵在于是否屬于開發階段。根據對新會計準則的理解:研究階段主要是對非特定標的資產進行一般性了解、分析和摸索,不能將該部分支出在某一無形資產項目中歸集,因此應予以資本化的開發階段則是有具體標的資產,有目的、有組織的研發工作。但新準則并沒有對其進行詳細說明。從會計準則的性質看,一般不宜制定過于詳細的標準,但本文認為可以通過制定《實施細則》來進行規范。通過《實施細則》補充解釋,明確劃分“研究階段”和“開發階段”的標準。例如:對日常一般性的研究支出(企業附屬研究所的水電開銷等)可統一規定為“研究階段支出”。另外,對進入“開發階段”的無形資產,應實施立項備案制。要求研發工作一旦進入實質性的開發階段,必須辦理立項手續,整理規范的文件資料(如:可行性分析報告、開發階段預算等),并在企業財務部門備案以備查。此外,對于開發費用入賬的手續和憑證的合法性,也要嚴格地加以控制。
(二)提高資本化條件的操作性
對于以研究、開發為主要活動的企業、軟件開發類企業,可將研究、開發費用全部予以資本化。這樣處理的理由是這類企業的研究開發活動類似于制造企業的產品制造過程,而產品制造過程的成本都應歸屬于該產品之中,即如廢品損失計入完工產品成本一樣的道理,開發失敗的成本也應計入資本化項目。對于一般高新技術類企業,本文認為,鑒于這類企業對研究、開發的依賴性高且研究、開發費用數額較大,可以要求這類企業進行更為充分的信息披露。因為企業之所以可以進行盈余操縱,很大程度上是因為其信息披露不充分。加大這類企業研發信息披露的措施有兩種:一是將研究費用與其他管理費用分開核算;二是針對高技術企業設立“研發支出信息披露表”。對于一般研究、開發費用不大的企業,依據重要性原則,可直接將其作為當期損益,計入“研究與開發費用”科目。
(三)加大會計報表附注的研發披露信息
一般來說,處于開發階段的無形資產,將極大影響企業往后較長一段時間的獲利和競爭能力,應屬于企業的商業機密。因此,在不透露商業秘密的前提下,可以借鑒國際會計準則對研發支出信息的披露規定,在會計報表附注中反映研發信息,包括:研究費用和開發費用會計處理的會計政策;開發費用予以資本化的具體標準;開發階段無形資產的類型;本期研發支出的投入量(其中包括予以費用化的金額、予以資本化的金額、當期轉入無形資產的開發成本金額、研發項目的名稱、總投資規模和進展等情況)。
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