2006年財政部發布的新《企業會計準則》是繼2000年發布的《企業會計制度》統一我國行業之間長期執行不同會計政策之后,又一次重大的會計制度改革。此次改革實現了我國會計制度與國際會計準則的趨同,而且能夠兼顧我國國情,創造性地提出了企業合并、公允價值計量限制性引用等特殊處理方法,影響力舉世矚目。但從2007年1月1日首先在上市公司執行到其他企業陸續開展的情況看,新會計準則還存在不完善的方面,需要進一步修訂。本文就長期投資、資本公積、非經營性損益、所得稅費用核算內容變化及其列報存在問題進行分析,提出相關修訂建議。
一、母公司財務報表附注增補權益法核算結果,全面披露對外投資損益對母公司當期利潤的影響
《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定按照長期股權投資準則核算的權益性投資中,應當采用成本法核算的有以下兩類:一是企業持有的對子公司投資;二是對被投資單位不具有共同控制或重大影響,且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。新準則之所以要求企業對子公司的長期股權投資在日常核算及母公司個別財務報表中采用成本法核算,主要原因一是與《企業會計準則第33號——合并財務報表》的規定相協調,因企業持有的對子公司投資,在合并報表中將子公司的資產、負債并入體現為實質上的權益法,在母公司的日常核算及其個別財務報表中對該投資采用成本法核算,可以使信息反映更加全面、充分。二是可以避免在子公司實際宣告發放現金股利或利潤之前,母公司墊付資金發放現金股利或利潤等情況,解決了原來權益法下投資收益不能足額收回導致超額分配問題。三是與國際財務報告準則的有關規定相協調。應該說對子公司采用成本法核算能夠“威逼”那些只追求利潤指標的企業開始重視現金流建設,非常有實際意義。但同時也產生了因對子公司采用成本法核算,財務列報沒有披露母公司對外投資損益情況,財務會計報告使用者無法了解到母公司全面的利潤情況,而且因新企業會計準則還保留對合營企業和聯營企業投資按照權益法核算的規定,母公司可以借此規定通過改變投資比例使成本法與權益法核算互換,使子公司利潤反映到母公司當期利潤中,來美化母公司會計指標?；谏鲜鲈?筆者認為一方面應進一步修改企業會計準則,考慮是否將長期投資調整為全部按照成本法核算,以防范會計操縱;另一方面為了讓財務會計報告使用者了解企業對外投資的盈虧情況,在母公司財務報表附注中增加對外投資按照權益法核算的結果,即母公司按照投資比例計算出其應享有被投資企業的當期損益份額,并作為備注列示于母公司財務報表下方,為財務會計報告使用者提供母公司對外投資的全面情況,以便于投資者進行正確決策。
二、增加資本公積明細表,清晰披露其對所有者權益的影響
新企業會計準則關于資本公積會計核算分類與原企業會計制度一致,按照“資本溢價”和“其他資本公積”兩個明細科目設置,但除“資本溢價”核算內容沒有變化外,“其他資本公積”歸集內容發生了很大變化:取消了原制度規定的債務重組、非貨幣性交易、捐贈、撥款轉入和無法支付債務等,但同時增加了股權投資價值變動、自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產、將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產、將可供出售金融資產重分類為采用成本或攤余成本計量的金融資產、可供出售金融資產的公允價值變動及減值損失、套期保值產生利得或損失、企業合并權益差額、股權收購差異、遞延所得稅資產和負債會計計量與計稅基礎差異等。因此,有人稱資本公積科目如同其他應收款也成為“蓄水池”,其核算內容多而雜,而且因有些事項采用公允價值導致會計計量結果在各會計期間增減幅度很大,同時還因公允價值計量存在主觀因素的影響,企業仍然借此進行會計操縱,資本公積計量結果撲朔迷離,令財務會計報告使用者匪夷所思。目前新會計準則對其列報只有兩個方面:一是作為一級會計科目歸集匯總其核算的全部內容列示于資產負債表中;二是作為所有者權益的一項內容混列于所有者權益變動表中。這些列報只是披露了資本公積匯總數,財務會計報告使用者無法解讀資本公積反映的具體經濟事項及其計量結果。因此,為了讓財務會計報告使用者能夠清楚地了解資本公積核算的內容及其計量對所有者權益的影響,增設資本公積明細表,列舉各明細項目的年初數、本年增加數、本年減少數、年末數,對資本公積相關信息進行全面詳細披露。
三、增設所得稅費用明細表,清晰披露其對凈利潤的影響
《企業會計準則第18號——所得稅》規定利潤表中所得稅費用由兩個部分組成:當期所得稅和遞延所得稅。其中當期所得稅是指企業按照稅法規定計算確定的針對當期發生的交易和事項,應交給稅務部門的所得稅金額,即當期所得稅等于應交所得稅;遞延所得稅是從資產負債表出發,通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照會計準則規定確定的賬面價值與按照稅法規定確定的計稅基礎,對于兩者之間的差異分別按應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異,確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產在期末應有的金額相對于原已確認金額之間的差額,即遞延所得稅負債與遞延所得稅資產當期發生額的綜合結果。因會計與稅務處理差異大,導致企業所得稅納稅調整事項和會計賬面價值與計稅基礎有差異事項都很多,同時造成企業所得稅費用核算內容多且金額大,對企業凈利潤影響也很大。而新企業會計準則沒有規定披露當期所得稅和遞延所得稅明細項目,利潤表列示的是當期所得稅和遞延所得稅合并數——所得稅費用,財務會計報告使用者無法了解二者對所得稅費用的影響,也無法了解哪些經濟事項影響當期所得稅和遞延所得稅,使企業利潤總額與凈利潤很不匹配。因此,建議增加所得稅費用明細表,在表中列舉各明細項目年初數、本年增加數、本年減少數、年末數,同時在財務報表附注中列示當期所得稅重大調整項目和遞延所得稅形成的重大經濟事項,以提醒財務會計報告使用者了解所得稅費用構成及其計量對企業凈利潤的影響。
四、增加非經營性損益明細表,清晰披露其對利潤總額的影響
新企業會計準則與原企業會計制度相比,因新企業會計準則恢復了已被叫停的非貨幣性資產交換、債務重組、捐贈等確認為當期損益會計處理發放,新增了對有些經濟事項引用公允價值計量的結果確認為當期損益,而且,從新會計準則實施情況看,這些損益對企業利潤造成的影響還很大,有些企業會計核算結果甚至出現:經營性利潤明明是嚴重虧損,利潤總額卻出現盈余甚至盈余很大。這樣的會計計量結果導致企業利潤總額與經營性利潤很不匹配,而目前財務列報又沒有清晰披露上述非經營性損益情況,且因非經常性損益項目不屬于一級會計科目,利潤表中沒有非經常性損益匯總金額,財務會計報告使用者無法了解到企業都發生了哪些非經常性損益及其對利潤總額影響的金額,很容易誤導投資者進行錯誤決策。因此,建議增補非經常性損益明細表,其實也就像我國最初開始計提資產減值準備,同時增加了資產減值準備明細表一樣,也應將非經營性損益匯總列示在一張表中,同時列舉本年發生額和上年發生額,以清晰提醒財務會計報告使用者注意非經常性項目及其各構成對企業當期損益的影響,提高會計信息披露的使用價值。
五、恢復資產減值明細表,清晰披露資產減值損失對經營利潤的影響
原《企業會計制度》第13章第154條規定,企業提供的會計報表包括資產減值明細表,并在其編制說明中注明本表各項目年初數、本年增加數、本年減少數和年末數,通過該表財務會計報告使用者可以了解各資產減值具體情況及其對企業利潤的影響。新《企業會計準則第30號——財務報表列報》中卻將資產減值明細表刪除了。其實,新企業會計準則對資產減值準備規定很重視,不但將其單獨作為1項具體會計準則《企業會計準則第8號——資產減值》處理,而且與原會計制度相比,還補充規定了以下內容:改變了資產減值測試的頻率、明確了資產可收回金額的估計方法、引入了資產組的概念、規定了總部資產和商譽的減值處理和對于資產減值損失轉回作了禁止性規定等。另外,新企業會計準則將當期計提的資產減值準備對應的資產減值損失作為一級會計科目——“資產減值損失”納入利潤表,但因為其是各項資產減值損失的匯總數,而且只顯示當期計提數,沒有披露各項資產減值的年初、本年增減和年末數,財務會計報告使用者不能詳細了解各項資產減值情況及其對利潤的影響,建議恢復資產減值明細表,清晰披露各項資產減值準備的增減變動情況。
2010年4月21日國際在線(北京)報道,一位參與調查雷曼兄弟破產的業內人士披露了該銀行在財務報表上的舞弊行為。破產前,雷曼兄弟曾通過偽造賬目掩蓋了約500億美元的巨額債務。調查報告認為,雷曼兄弟超越了“會計標準、行為無所顧忌”。2010年4月22日中國網china.com.cn報道,雷曼兄弟的做法董事會大多成員和股民并不知情,而且同時報道美國監管當局未能成功發現雷曼兄弟對其財務報表進行粉飾,最終釀成金融危機。也就是在此壓力之下,美國監管層才開始對美國19家大型銀行是否存在上述類似財務舞弊展開徹查。從上述隱瞞會計信息而導致嚴重事件發生看,借會計準則進行會計操縱以掩蓋企業經營風險的問題不容忽視。因此,本文針對新會計準則變化及其可能借新會計準則進行會計操縱又沒有進行全面信息披露的問題提出建議,希望對下一輪新會計準則改革有所啟示。
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