一、引言
從20世紀30年代至今,美國會計準則的發展先后經歷了會計程序委員會(CAP)、會計原則委員會(APB)和財務會計準則委員會(FASB)這三個時期。CAP和APB之所以最終被FASB所取代。除了它們本身不是獨立機構之外,它們在制定會計準則過程中采用了相對保守和封閉的程序,沒能充分聽取并吸收各利益相關方的意見,從而不能保證所制定會計準則的公正性并被各方所接受。FASB主持制定美國會計準則以后,采用了所謂的“充分程序”,將準則制定過程看作是各利益集團充分博弈的過程,利用聽證會、座談會、媒體網絡等各種途徑,廣泛聽取各方面的意見,有效地改善了美國會計準則的質量,提高了其公允性和合理性。
充分程序的英語原文是“due process”,目前有多種翻譯和解釋。在法律界,通常稱其為“正當程序”。而當其被引入會計領域后,起先較多的是將其譯為“充分程序”。近年來則有不少學者將其譯成“允當程序”、“應循程序”、“恰當程序”等。據查,上海譯文出版社出版的《英漢大詞典》對“due”的解釋有四種:(1)欠款的,應付的;(2)應給的,應得的;(3)應有的,充分的,適當的,正式的;(4)預定應到的,預定的,約定的。《布萊克法律詞典》(Black's Law Dictionary)對“due”的解釋也有以下三種:(1)正當的,適當的,正常的和合理的(iust,proper,regular,and reasonable);(2)可立即執行的(Immediately enforceable);(3)欠付或應付的(Owing or payable)。因此,從字面翻譯,無論是譯為充分程序,還是允當程序、應循程序、恰當程序等,都有一定的根據。均不能為錯。
姑且不討論哪一種翻譯方法合理,筆者認為,應當探討的是“due pro-cess”的法律本源、法理基礎及其內涵和特征等,以便將其完整、有效地引入會計準則的制定過程。
二、充分程序的歷史起源
充分程序,原是法律中的一個專用術語,全稱為“due process of law”,在法律界一般譯為“正當法律程序”或“法律正當程序”,簡稱為“正當程序”。
正當程序起源于英國法中的“自然正義”(rules of natural justice)觀念,即“任何人不能做自己案件的法官”(no man shall be ajudge in his own cause)以及“兼聽雙方”(Both sides shall be heard)兩個原則。
正當程序原則最早出現在英國國王1215年簽署的《自由大**》(The Magna Carta)中。大**第三十九條規定:“任何自由人,如未經其同級貴族的依法裁判或國法判決,不得被逮捕、監禁、剝奪法律保護權、流放或加以任何其它損害”。該法規的確立在當時主要是用以保護封建貴族在刑事訴訟中的權利。1354年,英國愛德華三世頒布了《倫敦威斯敏特自由法》(Statute of Westminister Of the Lib-erties of London),其中首次使用了“正當法律程序”一詞。該法令第三章第二十八條規定:“任何人,不論其身份或社會地位如何,非依正當法律程序審判,不得被逐出與沒收其土地或租地,剝奪其繼承權或處以死刑。”這條規定以法令的形式表述了正當法律程序原則,并且擴大了正當法律程序的適用范圍。1679年,為了保護自己,免受國王的任意逮捕,議會中反對國王的輝格黨人提出并通過《人身保護法》。該法中更是有將近三分之二的條款為程序性規定,并對正當程序原則作了進一步擴充與發展。盡管當時的英國法律包含著一定的封建因素,其中的正當程序更多的是一種程序上而非實質上的正當,但這種以程序限制王權的思想對以后的資產階級革命產生了深遠的影響。
正當程序的概念后來傳到了美國。早在《獨立宣言》發表之前,許多殖民州的特許狀(charters)中就已經出現了正當程序的相關規定。美國獨立后,也有許多州的憲法對正當程序原則進行了確認。比如1776年的《弗吉尼亞州憲法》就規定:“任何人。非經國法或受其同輩之審判,不得被剝奪其自由。”麻薩諸塞州、馬里蘭州、北卡羅來納州、南卡羅來納州等州的憲法,也均有相似規定。但是這些州的憲法中并未明確提出“正當法律程序”的概念,而是使用了“國法”一詞。直至1787年,漢密爾頓在紐約州批準憲法會議上提出“正當程序”一詞,由之產生了美國聯邦憲法(The Constituion Of the Unlted States)第五修正案和第十四修正案中的相關規定。1789年,被譽為“美國憲法之父”的詹姆斯·麥迪遜在眾議院提出了后來成為《權利法案》(Bill of Rights)的修正案。在該修正案中。麥迪遜將各州沿襲的“國法”改為“正當的法律程序”。這也成為了美國憲法修正案中第五條和第十四條正當法律程序條款的起源。聯邦《權利法案》的通過,恰如其分地代表了這個偉大的制憲時代發展的頂峰。1791年通過的美國憲法第五條修正案規定:“無論何人,除非根據大陪審團的報告或起訴書,不受死罪或其他重罪的審判,但發生在陸、海軍中或發生在戰時或出現公共危險時服役的民兵中的案件除外。任何人不得因同一犯罪行為而兩次遭受生命或身體的傷害;不得在任何刑事案件中被迫自證其罪;不經正當法律程序。不得被剝奪生命、自由或財產。不給予公平賠償,私有財產不得充作公用。”該法案的出臺使得美國的法院獲得了前所未有的重要地位,具有里程碑式的意義。1868年,美國通過了憲法第十四條修正案,其中第一款規定:“所有在合眾國出生或歸化合眾國并受其管轄的人,都是合眾國的和他們居住州的公民。任何一州,都不得制定或實施限制合眾國公民的特權或豁免權的任何法律;不經正當法律程序,不得剝奪任何人的生命、自由或財產;在州管轄范圍內,也不得拒絕給予任何人以平等法律保護。”由此,法律的正當程序從聯邦走向了州。公民的權利全民化了。它限制著全國各地的政府機構,為生命、自由和財產提供了充分的保障。第十四修正案今天仍是美國社會實現平等主義革命的主要法律之一。正如施瓦茨所說:“第十四修正案是劃時代的條款。它造成了兩個結果:其一,對權利平等提供了明示的憲法保障;其二,實現了公民權利聯邦化。”施瓦茨還指出:“在美國公法史上,后一個結果是至關重要的。”
三、法律正當程序的內涵及要義
所謂正當程序,是指“按照法律規定,對受指控者的合法權利加以保護的一種法律程序”。美國學者將正當法律程序分為“實質性正當程序”(substantive due process)與“程序性正當程序”(procedural due pro-cess)兩大理念。所謂實質性正當程序,是指剝奪人的生命、自由、財產要有正當充足的理由。總的來說,實質性正當程序對美國行政法影響并不大。程序性正當程序是指政府在剝奪人的生命、自由、財產之前必須遵循的程序。這種程序通常包括了發布通知、提供聽證機會。《布萊克法律詞典》(Black’s Law Dictionary)對正當程序的解釋是:“有秩序的程序。使得當事人能夠被告知,并且在具有判決權的法庭上獲得陳述自己意見以及執行與保護自己應有權利的機會。”。其中還提到:“正當程序意味著基本的公平與實質性的正義。”
由此可以看出,正當程序包含著以下幾項權利與義務。
1 被告知權。法律程序的當事人,有即時獲悉與其利害相關的事實與決定的權利。
2 聽證權。聽證權是“兼聽雙方”原則的重要體現。也就是說,在程序主持者作出決定之前,應給予當事人答辯與陳述意見的權利。
3 說明理由的義務。程序主持者應闡明決定理由以及依據,不應享有不必要的自由裁量權。
以上前兩項權利保障了接受程序法律結果的法律主體在相同條件下從程序主持者獲得相關信息并有相同的機會向程序主持者陳述自己的看法。這不僅有助于制定高質量的法律、調查案件的事實真相,更可以體現對人的主體性與尊嚴的重視。第三條保證了程序主持者的程序行為是以確定、可靠和明確的認知為基礎而非隨機決定的,并使當事人能夠進行有效的權利防御。
除此之外,正當程序中“自然正義”理念還應通過以下方面加以體現。
1 程序主持者的中立性。“任何人不能做自己案件的法官”,與法律結果有牽連的人都不應擔任程序的主持者。也就是說,程序主持者不應與和法律結果有牽連的人存在任何利害或其他方面的關系。這一原則可以通過一系列制度如資格認定、回避制度、禁止片面接觸等來保障。程序主持者的中立性是各方當事人受到程序主持者公平對待的重要基礎。
2 法律程序的公開性、透明性。現代的法治原則要求法律程序本身具有充分的公開性、透明性。程序本身必須被公布,其諸要素必須為公眾所知曉。因為對程序法律主體而言,公開的程序規則是他們規劃行為、預見結果的依據。
3 程序法律行為的及時終結性
對程序法律主體而言,程序是對程序法律行為的時序性要求。它包含有對程序法律行為完成時間的明確要求。人們通常要么指責法律程序草率,要么指責程序主持者久拖不辦,這從反面指出了及時的價值;通過法律程序產生一項終結性的程序結果,該結果不能夠被隨意推翻,對該結果的修正必須通過啟動另一個法律程序來進行。
正當程序是一種立法指導性原則。在現代社會,人們不僅追求實體或結果的公正,也追求程序公正,要求處理過程公開、透明、合法、合理。英、美等西方國家甚至奉行“程序先于權利”。程序公正優先于實體公正的理念。對程序的注重更被認為是法治社會區別于人治社會最重要的標志。正當程序能夠保障處理結果的公正,增強處理結果的公信力,更重要的是,其中所包含的中立性、公開性、參與性、平等性、合理性、及時性和人道性,能夠滿足人們內心深處對于正義的渴求。
四、程序公平是實現結果公平的先決條件
公平正義是現代社會孜孜以求的理想和目標。因此,許多國家都在盡可能加大公共服務和社會保障力度的同時,高度重視機會和過程的公平。公平在新華字典中的解釋是:處理事情合情合理,不偏袒哪一方面。一般而言,公平是指按照一定的社會標準(法律、道德、政策等)、正當的秩序合理地待人處事,是制度、系統、各種活動的重要道德品質。公平包含公民參與經濟、政治和社會其他活動的機會公平、程序公平和結果分配公平。程序公平和結果公平都是人們所期望和追求的。
程序是一套制度化、流程化的行為準則,帶有可操作性和具體性。程序公平是指事件的處理與決策的過程與程序,對事件利益相關方與當事者都是公平的,這個過程中不存在人為偏移與“走后門”而造成處理與決策過程產生不公正、不合理的結果。具體來講,程序公平是為了保障與實現公平的一種針對事件處理過程的制度設計。程序公平要求處理事件的程序設計者,在綜合考慮影響這種過程的各種因素之后,制定一套能保證透明與公正的制度,從而保障當事人與利益相關者能在同一個程序中實現各自的利益訴求與合法合理權利。程序公平除要求在制度設計上達到不偏不倚與嚴謹無缺外。還要求制度指導事件處理的實施與監督是開放與透明的,要求在事件處理的過程中,當事人與利益相關者的地位是平等的。只有這樣,程序公平的訴求才能得到體現。
另一方面,結果公平則是指事件的當事人與利益相關者在結果上應得的權益得到平等保護,應履行的義務得到平等履行。但是結果正確或公平與否是主觀的,尤其是在標準多元化的現代社會,評價主體認知能力的差異以及主觀期望與結果之間的反差程度都會在不同程度上影響評價的結果,也就是我們通常所說的“期望差”(expectation gap),不同的人對相同的結果有不同的感受。正因為此,結果公平往往是難以評價與衡量的。
從程序公平和結果公平兩者之間的關系來看,它們無疑在一定程度上是相統一的,盡管在現實中各種因素的影響會使這種統一產生一定的偏差。程序公平是為了保障結果的公平,只有保證了在程序中各方當事人與利益相關者的權利和義務的公平對等,才有可能保證結果的公平。而反過來說,結果公平又是程序公平的體現。例如在訴訟程序中,只有法院遵守了立案的相關規定,才能保證案件訴訟程序正常進行這一結果的公平;只有法官遵守了回避的相關規定,才能保證案件判決結果的公正;只有法官遵守關于當事人訴訟權利的規定,才能保證案件判決的公平。但是正如前面所述,由于每個人對公平概念的理解不同,判斷標準不同,程序公平并不一定能保證結果的公平,只能說是增加了各方當事人的公平感。目前主流的觀點認為程序公正與實體公正同等重要,但是當兩者發生沖突時,應當程序
優先。這并不是說結果的公平不重要,只是因為結果公平涉及許多因素的綜合和不同標準的評價,比較難以衡量。因此可以這樣說,雖然程序公平不能完全保證結果公平,但是結果公平起碼要以程序公平作為先決條件。程序公平是對結果公平作出的最大努力。
五、法律正當程序在會計準則制定中的移植與運用
會計準則既是一種制度設計,也是一種行為準則,它指導會計人員對交易事項加以確認、計量和報告,最終向各利益相關者提供相關和可靠的財務信息。為了保證財務信息的客觀公正,就要求會計準則本身中立、公平,并且是高質量的,因此在會計準則制定過程中移植引入制定法律常用的正當程序就顯得格外必要。
法律移植雖然通常是指特定國家(或地區)的某種法律規則或制度移植到其他國家(或地區),但更為廣義的法律移植也可以包括將法律規則及制度程序移植到其他學科領域。將法律正當程序引入會計準則制定過程,也應當是法律移植的一種形式。事實上。在將會計準則作為法律法規體系一部分的國家。制定會計準則本身就是一種法律程序;即使是那些沒有將會計準則列為法律法規體系一部分的國家,為了提高會計準則的權威性和公信力,往往會更加注重會計準則制定過程中的獨立性、公開性和充分性。后者的情況如美國,FASB是一個獨立的民間機構,其制定會計準則雖然得到了美國政府機構的授權,但它所制定的會計準則并不屬于強制執行的法律。正是在這種情況下,FASB改變了其兩個前任CAP、APB的準則制定程序,最早引入法律正當程序(即會計上所說的充分程序)制定會計準則。FASB的做法為許多國家的會計準則制定機構所效仿,就連國際財務報告準則的制定機構——國際會計準則理事會(IASB)也宣稱采用“國際充分程序”(international due process)制定國際財務報告準則。
裘宗舜教授等認為。“due pro-cess”譯為“允當程序”比“充分程序”更為合適。譯為“充分程序”只強調準則制定過程中給予充分機會聽取各相關集團的意見,而未反映出給予這一“充分機會”的目的是為了保證準則制定的獨立性、公正性,不被相關利益集團所影響或控制,譯為“允當程序”更能反映在準則制定中使用“due process”的目的。他們認為,允當程序應用于會計準則的制定,是指在準則制定中所遵循的一整套完整、充分、嚴密、穩定的程序,其目的是為了保證準則制定的獨立性、公平性、公開性,讓所有可能受擬訂準則影響的機構或個人在準則最終發布前有機會讓準則制定機構聽取其意見。它一般包括建議新項目、列入計劃、研究準則大綱、公布規劃草案、提交最終草案、發布征求意見稿、通過準則草案、確定并公布最終準則。
FASB自制定會計準則以來,首先按照“告知原則”將其制定準則的“充分程序”對外公布。在不根本改變“充分程序”基本原則的情況下,FASB有時會根據需要修改“充分程序”的具體步驟。按照FASB網站目前反映的信息,其“充分程序”一般需要經過以下步驟,雖然并不是每一個準則項目都必須經過完整的全部步驟,但這些步驟對于主要的議程項目卻是必需的。
1 理事會接受可能立項項目的要求和建議,并重新考慮各種來源的現行準則:
2 作為立項程序的一部分。工作人員匯集所收到的信息,并在公開理事會會議上討論其研究成果;
3 理事會采用簡單多數投票規則決定項目是否加入其議程:
4 理事會對工作人員在數次公開理事會會議上所確認和分析的各種問題加以仔細考慮;
5 理事會發布征求意見稿(在某些項目中,工作人員可能會在發行征求意見稿前發布邀請評論或初步意見):
6 如果有必要,理事會將召開關于征求意見稿的公開圓桌會議:
7 工作人員分析評論函、公開圓桌會議的討論意見及其他信息,理事會再次考慮公開會議上提出的新的條文;
8 理事會采用簡單多數投票方法決定是否發布一項準則公告或解釋公告。
IASB在2002年4月批準通過的《國際財務報告準則前言》中,詳細規定了“國際充分程序”的具體步驟:
1 要求工作人員確定和審核與議題相關的所有問題,并考慮“概念框架”對這些問題的使用;
2 研究各國會計核算的要求和實務,與各國準則制定機構就這些問題交換看法;
3 向“準則咨詢委員會”咨詢,是否可以將該議題添加到IASB的議程中;
4 成立咨詢小組,就該項目向I—ASB提供建議;
5 發布討論稿,向公眾征求意見;
6 發布至少由8名IASB成員投票批準的征求意見稿,并向公眾征求意見,包括IASB成員所持的任何不同意見;
7 隨征求意見稿公布結論基礎;
8 考慮在征求意見期限內收到的所有對討論稿和征求意見稿的意見;
9 考慮是否需要舉辦聽證會以及是否需要進行實地測試,如果認為有必要,就舉辦聽證會和進行這類測試;
10 至少由8名IASB成員投票批準一項準則,發布的準則可以包括任何不同的意見;
11 隨準則公布結論基礎,說明I—ASB充分程序的步驟以及IASB如何處理公眾對征求意見稿的意見等。
2006年3月,國際會計準則委員會基金會(IASC Foundation)為了進一步補充和完善IASB的準則制定程序,在經過公開咨詢和內部討論后,專門發布了《IASB充分程序手冊》,將IASB的準則制定程序劃分為六個階段:(1)制定議程;(2)項目計劃;(3)制定和發布討論稿;(4)制定和發布征求意見稿;(5)制定和發布國際財務報告準則(IFRS);(6)IFRS發布后的程序。
與《國際財務報告準則前言》中規定的充分程序相比,《IASB充分程序手冊》增加了第二階段“項目計劃”和第六階段“IFRS發布后的程序”,前者保障IFRS制定工作的有序開展,后者促進IFRS準則的有效執行。在公開性方面,手冊要求將議程、討論稿、征求意見稿、準則草案都掛在I—ASB網站上。比以前更強調信息的透明性和可獲取性(transparency and accessibility);在確定IASB議程時,手冊規定應考慮增加趨同的要求和資源限制;在征求公眾反饋意見方面。手冊增加了實地訪問和實地測試(前言中僅有實地測試);在舉行公開會議方面,除了舉行聽證會以外,手冊還增加了舉行圓桌會議或其他形式(前言中僅規定舉行聽證會)。對于與IASB充分程序有關的出版物和信息,手冊作了較詳細的列舉并要求及時在IASB的網站上免費公布,包括受托人委員會、IASB、準則咨詢委員會(SAC)、工作組、國際財務報告解釋
委員會(IFRIC)、聽證會和其他公開會議的會議計劃、評論函和書面遞交函,準則及其修訂稿的征求意見稿,解釋公告及其修訂稿的草案,討論稿,IASB快報(IASB Update)和IFRIC快報,項目快報(Project Up—date),征求意見稿與IASB當前建議的比較,新聞發布稿(Press Release)以及其他相關信息等。可見,《IASB充分程序手冊》對制定國際財務報告準則的“國際充分程序”作了更為正規和詳細的完善。
六、結論與啟示
將法律正當程序的基本要求與FASB、IASB充分程序的步驟相比較,可以看到,FASB、IASB的準則制定程序已盡可能滿足了法律正當程序諸要素的要求。
1 獨立性。準則制定機構的獨立性是保證準則制定程序公平性和中立性的前提。FASB的前任CAP和APB均隸屬于美國注冊會計師協會(AICPA)而非獨立,而FASB是一個獨立的會計準則制定機構。同樣,I—ASB是在原來的國際會計準則委員會(IASC)的基礎上改組設立的。也是一個獨立于各相關利益集團的會計準則制定機構。
2 公開性。按照法律正當程序中的“充分告知原則”。FASB和IASB盡量使其準則制定程序公開和透明。它們將討論稿、征求意見稿及其他文件向咨詢機構和各利益團體送交,廣泛征求意見。FASB和IASB的會議對外公開,有關議程和各種文告均在網上公布并供公開討論和下載,還適時舉行公開聽證會等,由此保護了當事人或各相關利益集團的被告知權和聽證權。
3 公平性。FASB和IASB的準則大多經過各利益集團的充分博弈,但又不被任何一個利益集團所控制,也不偏袒任何一方,因此其程序應當說是公平的。FASB和IASB在討論準則草案時經常會采用圓桌會議的方式,各當事人或利益集團的地位是平等的,準則的最終通過也由投票決定,準則的后面還附帶結論基礎以及不同的意見。程序公平有利于保障所制定會計準則的公平。
4 充分性。充分性是指一項準則的出臺需要經過各方面充分的討論,從討論稿到征求意見稿到準則終稿,需要經過多次上下反復的過程。充分性使得任何準則不可能按照“救火式”草率地出臺,但同時也對程序的終結性提出了要求,即對準則的完成時間作出詳細計劃及規定,以保證準則的及時性。FASB和IASB對會計準則的制定均在其網站上公布了時間表,對討論稿、征求意見稿和準則終稿的發布時間均作了計劃安排,每項準則都是按照計劃經過有序的討論、征求意見和投票表決,不會出現許多準則蜂擁而上的情況。
總之,法律的正當程序被引入會計準則制定過程后,形成了我們所熟知的“充分程序”。而“充分程序”的基本特征又可以歸結為獨立性、公開性、公正性和充分性等幾個方面。FASB和IASB為了制定高質量且具有公信力的會計準則,制定了“充分程序”的具體步驟并予以公布,這符合法律程序本身需要公開性、透明性的現代法治原則,很值得我們學習和借鑒。我國會計準則屬于會計法律法規的一部分,由財政部負責制定。財政部在2003年7月公開發布了《會計準則制定程序》,將我國會計準則的制定過程分為立項階段、起草階段、公開征求意見階段和發布階段。對照1994年發布的《制定具體會計準則的目標、內容、組織和程序》,我國新的會計準則制定程序更加強調公開征求意見和批準發布這兩個環節,更加重視發揮會計準則咨詢機構的作用。對準則制定程序的公開性和公平性等方面作了重大改進。然而。與FASB和IASB的“充分程序”相比,我國會計準則制定機構的獨立性問題仍存在爭議;準則制定過程也沒有經過公開的聽證會、圓桌會等形式的討論;公眾和社會各利益集團對準則制定的參與度不高,缺乏主動性和積極性;我國會計準則的批準也沒有采用票決制的方式,而是由財政部領導最終審定;對所發布的準則沒有附加結論基礎及對不同煮見的處理;對新會計準則的推行缺乏實地訪問和實地測試的環節;對準則項目的計劃還不夠嚴密和公開,“救火式”制定準則的情況難免發生;對準則發布的程序也缺乏必要的考慮等等。因此,筆者認為,有必要認真研究“充分程序”的法理內涵及運作機制。進一步完善我國會計準則的制定程序,提高我國會計準則的質量。
